Contraddittorio preventivo, nuove correzioni nell’ambito del Decreto Superbonus

Nel corso dell’iter parlamentare di conversione in legge del cosiddetto Decreto Superbonus (Dl n. 39/2024), attualmente all’esame del Senato, sono stati presentati alcuni correttivi in materia di contraddittorio preventivo.

L’intervento parlamentare rappresenta una ulteriore attività di revisione rispetto alle recenti modifiche normative apportate nell'ambito tributario italiano, specificamente legate all'articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente e all'accertamento con adesione.

Questa volta le modifiche sono state introdotte tramite emendamenti e interpretazioni autentiche, ritoccando la legge di conversione del Decreto legislativo n. 39/2024.

Vediamo come si è evoluta la vicenda e quali sono le novità relative alla disciplina del contraddittorio obbligatorio di cui all’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente.

Accertamento fiscale, obbligo di contraddittorio

A partire dal 18 gennaio 2024, con l'aggiunta dell'articolo 6-bis alla Legge n. 212 del 27 luglio 2000, è stato introdotto il "principio del contraddittorio", ovvero l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di intrattenere un contraddittorio con il contribuente prima di emettere atti che possono essere autonomamente impugnati. Tuttavia, la norma presentava lacune dal punto di vista procedurale, che sono state colmate per gli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024. Questa integrazione è stata realizzata mediante la normativa operativa di accertamento con adesione (decreto legislativo n. 218 del 19 giugno 1997).

NOTA BENE: L’integrazione realizzata non ha visto però, da parte del legislatore, il coordinamento delle date di decorrenza tra le diverse disposizioni, con il risultato di rendere più complesso il lavoro di interpretazione e coordinamento.

A pochi giorni dal debutto delle nuove regole sull’applicazione dell’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente e dell’accertamento con adesione, dunque, si è assistito ad un secondo intervento legislativo correttivo, che si è tradotto in un emendamento, come interpretazione autentica, alla legge di conversione del Decreto legge n. 39/2024.

Contraddittorio preventivo, la regola generale

La revisione dello Statuto dei diritti del contribuente è stata realizzata con il Decreto Legislativo n. 219/2023, che ha modificato la Legge n. 212/2000, aggiungendo l'articolo 6-bis.

Il suddetto decreto attuativo della Riforma fiscale è entrato in vigore il 18 gennaio 2024.

Questa nuova disposizione stabilisce che, a pena di nullità, gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giustizia tributaria devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo (comma 1).

La nuova procedura si articola, così, nelle seguenti fasi:

1. comunicazione dello schema di provvedimento: l’Amministrazione (centrale o locale) comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di provvedimento;
2. assegnazione del termine per il contraddittorio: viene assegnato al contribuente un termine non inferiore a sessanta giorni per formulare eventuali controdeduzioni o, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Durante questo periodo, l'atto non può essere adottato;
3. estensione del termine di decadenza: se i sessanta giorni assegnati scadono dopo il termine di decadenza previsto per l’adozione dell’atto conclusivo, oppure se tra la scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e il termine di decadenza per l'emissione del provvedimento decorrono meno di centoventi giorni, il termine finale viene posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio;
4. considerazione delle osservazioni del contribuente: l'atto finale predisposto dopo il periodo di contraddittorio deve tenere in considerazione le osservazioni del contribuente. Per le osservazioni non accolte, l’Amministrazione è tenuta a fornire una spiegazione del perché sono state respinte;
5. applicabilità del contraddittorio: il contraddittorio si applica indipendentemente dal fatto che ci sia stato un accesso presso le sedi del contribuente o si tratti di una semplice indagine a tavolino.

ATTENZIONE: Tuttavia, l'articolo 6-bis introduce una specifica deroga a questa regola generale. Il comma 2 del medesimo articolo esclude dall'obbligo del contraddittorio preventivo gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, quelli di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, che sono stati individuati tramite un decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze. Sono inoltre esclusi i casi in cui sussistano motivazioni legate al rischio di riscossione.

Contraddittorio preventivo, definiti i casi di esclusione

E’ stato il decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 24 aprile, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il 30 aprile, a definire gli atti esclusi dall'obbligo di contraddittorio preventivo.

Questa norma si è resa necessaria a seguito delle modifiche al nuovo Statuto del contribuente, derivanti dalla Delega fiscale.

Pertanto, secondo le indicazioni ministeriali, restano fuori dal contraddittorio preventivo:

1. gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, che includono, come specificato dal MEF, gli atti riguardanti violazioni che emergono esclusivamente dall’incrocio di informazioni contenute nelle banche dati dell’Amministrazione;
2. gli atti di pronta liquidazione, ossia quelli che risultano da controlli sui dati derivanti dalle dichiarazioni dei redditi dei contribuenti e in possesso dell’Agenzia;
3. gli atti emessi a seguito di controlli formali, che verificano la corrispondenza tra le informazioni dichiarate dai contribuenti o dai sostituti d'imposta e i documenti che attestano la correttezza di questi dati, sono risultati di tali controlli. Pertanto, le comunicazioni degli esiti di questi controlli, effettuati in conformità all'articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973, non sono soggette al contraddittorio preventivo obbligatorio.

Nuove correzioni alla norma sul contraddittorio preventivo

Dopo l’intervento sulla disciplina del contradditorio preventivo ad opera dell’articolo 7 del Decreto legge n. 39 del 29 marzo 2024, rubricato “Disposizioni urgenti in materia fiscale”, che ha escluso l’applicazione delle norme sul contraddittorio per tutti gli atti emessi entro il 30 aprile 2024, sancendo, nel contempo, che fino a questa data si applica la disciplina previgente, un ulteriore intervento correttivo è stato attuato attraverso un emendamento presentato in sede di conversione in legge del citato DL Superbonus.

Si tratta di un emendamento come interpretazione autentica sugli atti esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo.

Il nuovo intervento correttivo della disciplina del contraddittorio obbligatorio di cui all’articolo 6-bis della Legge n. 212/2000, infatti, specifica che non sarà necessario il contraddittorio preventivo in alcune situazioni che includono:

• gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta inesistenti;
• gli atti per i quali sussistono specifiche forme di interlocuzione preliminare con il contribuente;
• i provvedimenti di diniego di rimborso.

NOTA BENE: L'effetto sostanziale della modifica normativa è quello di restringere ulteriormente gli ambiti di applicazione obbligatoria del nuovo istituto, riservando alle situazioni specificamente regolate dalle modifiche legislative l'applicazione di altre disposizioni di legge.

Contraddittorio preventivo, le novità dell’emendamento

L'emendamento chiarisce che la disposizione contenuta nel comma 1 dell'articolo 6-bis deve essere interpretata nel senso che il contraddittorio obbligatorio è applicabile agli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario. Tuttavia, non si applica agli atti per i quali la normativa prevede già specifiche forme di dialogo tra l'Amministrazione finanziaria e i contribuenti, né nei casi in cui il recupero a tassazione si riferisce a contestazioni di crediti inesistenti.

Inoltre, lo stesso correttivo specifica anche che il diritto al contraddittorio non è applicabile quando viene rifiutata una richiesta di rimborso. Dal punto di vista pratico, è evidente che le modifiche introdotte mirano a limitare le situazioni in cui è obbligatorio un confronto preventivo prima dell'emissione di un atto impositivo. Tuttavia, è importante considerare che possono comunque esistere opportunità di dialogo con l'Amministrazione finanziaria anche al di fuori di queste restrizioni.

In base alle nuove correzioni alla normativa esistente, si prevede un processo incentrato sull'emissione immediata di atti di recupero, basati principalmente sull'analisi dei modelli di compensazione con i crediti in questione. Questo cambiamento elimina il contraddittorio preventivo prima dell'emissione dell'atto. Tuttavia, rimane possibile per i contribuenti avvalersi dell'istanza di adesione secondo il Decreto legislativo n. 218 del 1997, anche per le contestazioni riguardanti crediti non spettanti o inesistenti, come disciplinato dal decreto legislativo n. 13 del 2024.

In aggiunta, è prevista la possibilità di una definizione agevolata, che permette il pagamento di un terzo della sanzione irrogata. La modifica normativa sembra quindi mirare a rendere più efficiente il processo per l'Agenzia delle entrate, pur mantenendo per il contribuente la possibilità di un confronto tramite l'adesione.

Un aspetto cruciale sarà verificare come le vecchie e nuove disposizioni saranno applicate nel contesto della procedura di adesione, specialmente in considerazione che gli atti di recupero potrebbero riguardare anche situazioni emerse prima del 30 aprile dell'anno precedente.

NOTA BENE: Il nuovo istituto non trova applicazione in tutte le ipotesi in cui siano già previste delle forme specifiche di interlocuzione con il contribuente, come accade ad esempio nell’abuso del diritto o negli atti di contestazione, di cui all’articolo 16 del Decreto legislativo 472/1997.