Accertamento tributario: novità per recupero crediti e contraddittorio preventivo

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È stato approvato in via definitiva dal Consiglio dei ministri riunitosi il 25 gennaio a Roma, il decreto legislativo recante “Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale”.

Il decreto, pronto a ridisegnare i rapporti tra Fisco e contribuenti, ha come obiettivo quello di dare una svolta alla lotta al contrasto dell’evasione fiscale.

L’esame definitivo è avvenuto nella stessa seduta in cui il Governo ha analizzato una serie di provvedimenti: dall’esame preliminare di un decreto legislativo che stanzia oltre un miliardo di euro in due anni per gli anziani e che introduce una prestazione universale graduata in base al bisogno per anziani non autosufficienti, ad un disegno di legge per il rafforzamento della cybersicurezza nazionale.

Con il decreto legislativo in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale, la Legge delega di riforma fiscale (la n. 111/2023) mette a punto un altro tassello molto importante.

Tra le novità principali che emergono in materia di accertamento:

• l’introduzione di una disciplina organica in tema di avvisi di recupero dei crediti di imposta;
• il ritorno dell’adesione agevolata dei verbali di constatazione (PVC);
• le novità in materia di contraddittorio preventivo.

Recupero dei crediti d’imposta con tempi differenti

Tra le novità principali contenute nel decreto Accertamento, che recepiscono i più recenti orientamenti della Corte di Cassazione anche a Sezioni Unite, da segnalare quelle in materia di recupero dei crediti d’imposta.

In primo luogo, viene fatta una distinzione - per quanto riguarda i termini di decadenza dell’accertamento tributario - tra crediti non spettanti e crediti inesistenti.

Per il recupero dei suddetti crediti vengono previsti tempi differenti:

• gli atti di recupero dei crediti di imposta non spettanti, a partire dal 30 aprile 2024, dovranno essere notificati entro il quinto anno successivo a quello del relativo utilizzo;

NOTA BENE: Per non spettante va inteso anche il credito di fatto inesistente ma riscontrabile mediante la liquidazione delle dichiarazioni e il controllo formale.

• per i crediti inesistenti, invece, i termini di decadenza si dovranno estinguere entro otto anni.

Infatti, è stato introdotto un articolo specifico (il 38-bis) all’interno del Dpr n. 600/1973, con il quale viene disciplinato l’atto di recupero che si caratterizzerà rispetto alla vigente normativa per alcune specifiche novità.

In particolare, è disposto che l’atto, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti non spettanti e inesistenti, deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente:

• entro il 31 dicembre del quinto anno (per crediti non spettanti) a quello del relativo utilizzo;
• entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo (per crediti inesistenti) a quello del relativo utilizzo.

NOTA BENE: L’introduzione all’interno del nostro ordinamento del termine di “5 anni dall’utilizzo” è nuovo: in passato convenzionalmente si riteneva fosse il termine ordinario il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Per quanto riguarda, inoltre, i crediti non spettanti e inesistenti si fa esplicito riferimento all’articolo 13, commi 4 e 5, del Dlgs 471/1997; pertanto, è inesistente il credito in relazione al quale ricorrano contemporaneamente i due requisiti:

• mancanza, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo;
• l’inesistenza non è riscontrabile mediante la liquidazione delle dichiarazioni.

ATTENZIONE: Se manca uno dei due requisiti si è in presenza di un credito non spettante, da recuperare entro il quinto anno successivo a quello di utilizzo.

Le novità si applicheranno dal 30 aprile 2024 e per evitare ogni dubbio si attende la pubblicazione ufficiale in Gazzetta del Dlgs Accertamento proprio a fine aprile.

Dal 30 aprile, inoltre, sarà poi possibile prestare acquiescenza alle sanzioni mediante il pagamento di un terzo delle penalità irrogate, ma il pagamento dovrà avvenire per intero senza compensazione.

Inoltre, data l’estensione agli atti di recupero delle disposizioni previste in tema di processo tributario (Dlgs n. 546/1992), nel caso in cui venga avviato il contenzioso, sarà possibile fruire anche della conciliazione giudiziale.

Analogamente, viene meno per abrogazione della vigente norma, l’iscrizione a ruolo straordinaria obbligatoria per i crediti inesistenti.

ATTENZIONE: Torna la definizione agevolata dei Pvc e la differenziazione del termine di notifica degli atti per il recupero di crediti a seconda che gli stessi siano non spettanti oppure inesistenti.

Contraddittorio preventivo, le novità

Lo schema di Dlgs, atteso in CdM per l’esame definitivo, prevede anche una riformulazione del contraddittorio preventivo, sancito dall’art. 6-bis della Legge n. 212/2000.

Il ruolo del contraddittorio preventivo diventa centrale nell'ottica di quello che dovrebbe essere il nuovo rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuenti.

Il decreto sull'Accertamento è caratterizzato da due elementi portanti legati al momento di definizione della pretesa tributaria: in via preventiva (mediante il concordato biennale) oppure in via mediata, prima che un atto possa costituire oggetto di impugnativa.

NOTA BENE: La via “mediata” è rappresentata di fatto dall'accertamento con adesione che, in concreto, potrebbe realizzarsi anche prima della emissione di un atto vero e proprio.

Da un punto di vista pratico, quindi, sembra che il contribuente avrà due possibilità di “accordo” con l'Agenzia delle entrate.

In primo luogo, il procedimento di adesione si può incardinare fin da subito, in quanto lo schema di atto inviato ai fini dell’attivazione del contraddittorio contiene anche l’indicazione della possibilità di presentare entro 30 giorni istanza di accertamento con adesione.

In alternativa, si ha la possibilità di formulare osservazioni entro la scadenza di 60 giorni.

Le conseguenze delle suddette azioni sono duplici:

1. se il contribuente presenta l’istanza di adesione e l’accordo non si chiude, nei riguardi dell’atto di rettifica successivo non sarà più ammessa la possibilità dell’accertamento con adesione.
2. in alternativa, se il contribuente si limita a formulare le proprie osservazioni nei 60 giorni, senza proporre istanza di accertamento con adesione, e l’ufficio non le accoglie, nei confronti del provvedimento impositivo successivo c’è ancora una possibilità. Viene, infatti, prevista la possibilità di proporre per la prima volta istanza di accertamento con adesione, entro 15 giorni dalla notifica dell’atto.

NOTA BENE: Il decreto Accertamento stabilisce che se il contribuente presenta le osservazioni, la fase del contradditorio preventivo può sempre convertirsi in accertamento con adesione, di comune accordo tra le parti.

Nessun cambiamento è, invece, previsto in caso di accertamento escluso dall’obbligo del contraddittorio preventivo. In tale caso, l’istanza di accertamento con adesione potrà essere trasmessa entro gli ordinari termini per ricorrere, con applicazione della sospensione di 90 giorni dei termini medesimi.

Torna la definizione agevolata dei Pvc: adesione al contenuto integrale

Nello schema di Dlgs su accertamento e concordato preventivo biennale, torna la procedura di definizione integrale dei Pvc con la possibilità di far correggere il verbale stesso in caso di errori manifesti che siano riscontrabili in modo di fatto cartolare.

NOTA BENE: Come accaduto in passato, l’adesione potrà avere ad oggetto solamente il contenuto integrale del verbale di constatazione; pertanto, in caso di rilievi non condivisi, per i quali si vuole chiarire la posizione in sede di adesione o, in difetto, in contenzioso, la strada percorribile resta il ravvedimento.

Una novità rispetto alla norma in vigore qualche anno fa e abrogata con la soppressione dell’articolo 5-bis del Dlgs n. 218/1997, è che ora non si fa più riferimento ai verbali in materia di imposte sui redditi e di Iva che consentivano l’emissione di accertamenti parziali. Dunque, sembra accertato che la nuova versione dell’istituto dell’accertamento con adesione valga per tutte le imposte e non solo per  l’Iva e le imposte sui redditi.

La richiesta di adesione deve essere formulata entro 30 giorni dalla consegna del verbale e va effettuata al competente Ufficio dell’Agenzia e all’organo che lo ha redatto. Il contribuente ha la possibilità di condizionare l’adesione alla rimozione di errori manifesti.

ATTENZIONE: Si deve trattarsi di errori immediatamente riconoscibili senza necessità di attività interpretativa o valutativa; dunque, è plausibile che si debba trattare soprattutto di errori di calcolo.

La manifestazione di volontà per la chiusura integrale del Pvc deve essere effettuata entro i 30 giorni successivi alla notifica dello stesso.

Inoltre, se il contribuente, ricevuto lo schema di provvedimento, fa istanza di adesione “successiva” quando riceve l’accertamento o l’avviso di recupero, “l’Ufficio, ai fini dell’accertamento con adesione non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente (...) e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso di accertamento o rettifica”.

Se non ci sia errore da correggere, l’Ufficio nei successivi 60 giorni dalla richiesta, notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale.

Nel caso di adesione “condizionata”, invece, l’organo che ha redatto il verbale, nei 10 giorni successivi alla comunicazione, può correggere gli errori mediante aggiornamento del verbale, informandone immediatamente il contribuente e l’ufficio dell’Agenzia delle entrate.

In questa ipotesi il termine dei 60 giorni decorre dalla comunicazione all’Agenzia da parte dall’organo verbalizzante.