La nuova disciplina del super ammortamento

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Premiati gli investimenti in beni strumentali nuovi

La Legge di stabilità 2016 (Legge 28.12.2015, n. 208) ha introdotto una agevolazione finalizzata ad incentivare gli investimenti, anche in locazione finanziaria, in beni materiali strumentali nuovi. L'agevolazione consiste in una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione degli stessi beni  che verrà applicata ai soli fini delle imposte sui redditi con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.

L'agevolazione è rivolta ai contribuenti titolari di reddito d’impresa, agli esercenti arti e professioni non rilevando il diverso regime contabile adottato (ordinario o semplificato).

Per beneficiare del super ammortamento, gli acquisti dei beni strumentali agevolabili devono essere perfezionati nel periodo compreso tra il 15 ottobre 2015 (data di approvazione del disegno di Legge di stabilità 2016) ed il 31 dicembre 2016 (termine ultimo del periodo agevolato).

Super ammortamento

Con l'agevolazione introdotta nella Legge di stabilità 2016, il Governo ha voluto incentivare gli investimenti in beni materiali strumentali, introducendo una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei suddetti beni nuovi, acquisiti in proprietà o in leasing, nel periodo che va dal 15.10.2015 al 31.12.2016, dai titolari di reddito d’impresa e dagli esercenti arti e professioni. L’agevolazione si applica ai soli fini delle imposte sui redditi, “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria”, con la maggiorazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni materiali strumentali, in modo da consentire ai fini della determinazione dell’Ires e dell’Irpef, l’imputazione al periodo d’imposta di quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria più elevati.

Nota  bene - Nella relazione tecnica alla Legge di stabilità, è stato precisato che l’agevolazione non riguarda l’IRAP e in linea con le indicazioni fornite, l’Amministrazione Finanziaria ha confermato l’impossibilità di applicare la maggiore deduzione appunto ai fini IRAP.

Chi beneficia del super ammortamento

Possono beneficiare dell’agevolazione sia i soggetti che sono titolari di reddito d’impresa, sia gli esercenti arti e professioni a nulla rilevando ai fini della fruibilità della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione del bene strumentale il regime contabile adottato (ordinario o semplificato), la natura giuridica, le dimensioni ed il settore produttivo di appartenenza.

La normativa non richiede vincoli di esistenza del potenziale beneficiario ad una specifica data, dunque l’agevolazione è fruibile anche da soggetti che si siano costituiti nel 2015, ovvero che si costituiranno nel 2016.

Il beneficio si estende anche ai contribuenti che si avvalgono del regime contabile e fiscale “dei minimi” ancorché, per tale categoria di contribuenti, il costo di acquisto dei beni strumentali agevolabili non sia sottoposto, per espressa previsione normativa (art. 4, co. 1, lett. b), D.M. 2.1.2008), ad alcun procedimento di ammortamento.  La spesa sostenuta per l’acquisto di un bene strumentale concorre infatti, per l’intero ammontare (oppure al 50% se il bene acquistato è ad uso promiscuo) alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento (cd. principio di cassa).

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Relativamente ai soggetti che adottano il regime forfettario di cui alla L. 190/2014, tali soggetti forfettizzano la determinazione del reddito, a nulla rilevando i costi effettivamente sostenuti. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per tali soggetti è precluso l’accesso alla maggiorazione.

Per quando riguarda la possibilità che coloro che aderiscono al regime dei Minimi (ex art. 27, co. 1 e 2, D.L. 98/2011) possano fruire dell’agevolazione, si evidenzia che i soggetti in questione determinano il reddito imponibile in base al principio di cassa, conseguentemente non procedono al calcolo delle quote di ammortamento. In base a tali elementi si era ipotizzato l’impossibilità di applicare l’agevolazione del super ammortamento.

Sempre secondo il parere dell’Agenzia dell’Entrate, i “vecchi” minimi possono fruire dell’agevolazione senza che il principio di cassa che guida la determinazione del reddito abbia alcun effetto negativo.  Dunque anche i contribuenti aderenti al Regime dei Minimi possono fruire dell’agevolazione del super ammortamento maggiorando del 40% il costo di acquisizione del bene e deducendo in base al principio di cassa tale costo maggiorato

Beni agevolabili

La possibilità di ammortizzare un maggior costo figurativo riguarda soltanto gli investimenti in beni materiali strumentali e di conseguenza sono esclusi i beni merce e i materiali di consumo.

Dal punto di vista della loro funzione i beni strumentali sono quei beni che non vengono direttamente consumati, ma sono utilizzati per la produzione di altri beni. Secondo quanto già precisato dall’Agenzia delle Entrate in materia di “Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui al D.L. 91/2014”, per beneficiare della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della strumentalità rispetto all’attività esercitata dall’impresa. Devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa.

Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita.

L’agevolazione compete per tutti i beni strumentali sia acquistati da fabbricanti residenti nel territorio dello Stato, ovvero da produttori residenti all’estero, non rileva la circostanza che il bene strumentale sia utilizzato in strutture produttive ubicate in Italia, ovvero sia funzionale presso strutture produttive situate al di fuori dei confini nazionali.

Pertanto a dispetto di quanto previsto per il credito d’imposta di cui al D.L. 91/2014, per fruire del super ammortamento non è condizione necessaria che i beni siano destinati a strutture aziendali situate nel territorio nazionale.

Novità del bene

Un altro requisito necessario dei beni strumentali è quello della novità, requisito che per tali beni acquistati direttamente dalle imprese produttrici (o dalle imprese rivenditrici) è comprovato dai contratti di acquisto e dalle condizioni di garanzia. Si considera nuovo, e in quanto tale agevolabile, un bene strumentale che non è mai stato immesso in un ciclo produttivo.

Secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 5/E del 2015) si considera nuovo anche un bene che non è mai stato immesso in un processo di produttivo e viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo. L’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere allo stesso il requisito della novità.

Con riferimento ai beni strumentali alla cui realizzazione hanno concorso anche beni usati (cd. beni complessi), il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia, che nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo (circolare n. 5/E del 2015).

Naturalmente è chiaro che il requisito della novità non sussiste per i beni strumentali a qualunque titolo già utilizzati o immessi in un ciclo produttivo di un altro soggetto.

Beni esclusi dal beneficio

La normativa che disciplina il super ammortamento esclude esplicitamente oltre ai beni già utilizzati (non nuovi) anche alcune tipologie di beni strumentali che sono appositamente indicate dalla stessa.

Nello specifico l'agevolazione non è prevista per:

• fabbricati e costruzioni;
• beni per i quali sono stabiliti, nel D.M. 31.12.1988, coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
• condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali, dagli stabilimenti balneari e termali e per la produzione e distribuzione di gas naturale;
• materiale rotabile, ferroviario e tranviario ed aerei completi di equipaggiamento.

Sono in ogni caso esclusi dall’agevolazione anche i beni indicati nell’apposito elenco contenuto nell’Allegato 3 della Legge di stabilità 2016, la cui indicazione è necessaria poiché trattasi di beni ammortizzabili con aliquote fiscali superiori a quella minima del 6,5%.

L'effettuazione degli investimenti

L’agevolazione del super ammortamento è di natura temporanea in quanto per il suo utilizzo è previsto l’acquisto di beni strumentali entro un determinato arco temporale, di conseguenza è necessario conoscere l’esatto momento in cui un acquisto si considera effettuato.

Nella circolare n. 5/E del 2015 l’Agenzia delle Entrate ha precisato in materia di “Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui al D.L. 91/2014” che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione (nel caso di specie 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016) deve seguire le regole generali della competenza previste dall’art. 109, co. 1 e 2, D.P.R. 917/1986.

In particolare viene precisato che le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

In assenza di espresse preclusioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l’agevolazione spetta anche in caso di realizzazione di beni strumentali in economia o mediante contratto di appalto.

I descritti criteri temporali sono funzionali all’individuazione del periodo in cui devono essere eseguiti gli investimenti, e la fruizione effettiva dell’agevolazione decorre dal periodo d’imposta in cui il bene entra in funzione. In tale momento infatti inizia la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria e di conseguenza anche della maggiorazione del 40%.

La fruizione dell’agevolazione

Ai fini civilistici la vita utile ed il periodo di ammortamento di un bene strumentale devono essere definiti in relazione a quanto disciplinato dall’Oic 16, mentre ai fini della deducibilità fiscale occorre tenere conto delle prescrizioni e dei coefficienti di ammortamento definiti dal D.M. 31.12.1988.

Nella relazione tecnica allegata alla Legge di stabilità è stato precisato che il maggior costo relativo al super ammortamento abbatte l'imponibile con una deduzione extracontabile, non essendo ovviamente possibile richiedere il transito a Conto economico di un valore contabilmente non esistente.

Cessione del bene

In caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si dovrà tener conto della maggiorazione del 40%. Per  determinare dunque la differenza tra corrispettivo di vendita e costo non ammortizzato, quest’ultimo valore andrà assunto come se il beneficio non fosse mai esistito, fermo restando le quote di ammortamento già dedotte.

Leasing

Per i beni acquistati in leasing, la maggiorazione del 40% riguarderà solo le quote capitale dei canoni, la cui sommatoria unitamente al prezzo di riscatto, coincide con il costo di acquisizione del bene. Non entra nell’agevolazione la quota interessi che non rappresenta il costo di acquisizione del bene ma il costo del finanziamento  mediante il leasing.

Super ammortamento e veicoli aziendali

La disciplina del super ammortamento si estende anche ai veicoli nuovi acquistati tra il 15 ottobre 2015 ed il 31 dicembre 2016.

Operativamente l’agevolazione prevede:

• per le autovetture a deducibilità limitata, un incremento del 40% della soglia di costo fiscalmente rilevante per la deduzione degli ammortamenti e dei canoni di leasing;
• per le autovetture a cui non si applicano tetti massimi di rilevanza fiscale del costo, un incremento del 40% del costo effettivo rilevante per la deduzione degli ammortamenti e dei canoni di leasing.

Non è stata prevista nessuna modifica, (come chiarito anche dalla relazione ministeriale), per le percentuali di deducibilità (20% elevabili all’80% per gli agenti) che continueranno ad applicarsi nella misura ordinaria, anche per ammortamenti e canoni di leasing.

Nessun cambiamento anche relativamente al regime fiscale delle autovetture condotte in noleggio a lungo termine. In tale ipotesi saranno infatti soltanto le società concedenti (per le quali tali veicoli costituiscono beni strumentali a deducibilità integrale) a fruire della maggiorazione del 40% sul costo di acquisizione dei veicoli acquistati nel periodo agevolato.

L’art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 prevede per le autovetture a deducibilità limitata, un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto. Più precisamente per quanto concerne i titolari di reddito d’impresa (o di lavoro autonomo), ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo (compresa l’Iva indetraibile) che eccede:

• 18.075,99 euro per autovetture e autocaravan;
• 4.131,66 euro per i motocicli;
• 2.065,83 euro per i ciclomotori.

La maggiorazione introdotta dalla Legge di stabilità interviene incrementando del 40% i predetti limiti massimi di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto, i quali opereranno congiuntamente con la limitazione percentuale del 20%.

Esempio autovettura

Mezzo	Costo riconosciuto	Maggiorazione 40%	Costo riconosciuto	Costo deducibile
Auto	18.075,99	7.230,40	25.306,39	5.061,27 (20%)

Anche per gli agenti e rappresentanti di commercio è previsto un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto (art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986), in sostanza per tali soggetti ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo che eccede:

• 25.822,84 euro  per autovetture ed autocaravan;
• 4.131,66 euro  per i motocicli;
• 2.065,83 euro per i ciclomotori.

Anche per gli agenti e rappresentanti di commercio:

• la maggiorazione introdotta dalla Legge di stabilità 2016 interviene incrementando del 40% i predetti limiti massimi di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto;
• tali limiti operano congiuntamente con la limitazione percentuale del 80% .

Determinazione degli acconti

In  sede di determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31.12.2015, nonché nel calcolo dell’acconto dovuto per il periodo di imposta successivo che deve essere effettuato considerando quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dell’incentivo, per espressa previsione di legge non bisogna tener conto dell’agevolazione.

Anche ai fini degli studi di settore non rilevano i super ammortamenti, nello specifico come affermato nella relazione tecnica al testo, è previsto che i super ammortamenti non producono effetti sui valori attualmente stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore.

Beni inferiori a 516 euro

In occasione di Telefisco 2016, è stato chiarito che rientrano tra i beni agevolabili tutti i beni ammortizzabili, compresi quelli di costo non superiore a 516.46 euro anche se integralmente dedotto nell'esercizio di sostenimento. In particolare è stato anche chiarito che la maggiorazione del costo di acquisto vale con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento, e non influisce sul limite di 516,46 euro previsto dall’articolo 102, comma 5, del TUIR.

Pertanto la possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno neanche nell’ipotesi in cui il costo del bene superi i 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40%. Nel caso di specie dunque, anche se per effetto della maggiorazione il bene in questione oltrepassa la predetta soglia, si potrà procedere alla deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento.

Società di comodo e in perdita sistemica

L’applicazione del super ammortamento non rileva ai fini del calcolo dei parametri per il reddito delle società di comodo. I ricavi presunti da confrontare con i ricavi effettivi andranno determinati facendo riferimento al valore degli asset patrimoniali senza tener conto della maggiorazione.

Per le società in perdita sistemica invece l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il reddito presunto da confrontare con il reddito effettivo andrà determinato al netto delle agevolazioni. Si dovrà in sostanza prendere il reddito presunto al netto dei maggiori ammortamenti per effetto dell’agevolazione in esame.

Quadro Normativo

Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 Circolare Agenzia delle Entrate n. 5 del 19 febbraio 2015 Decreto ministeriale del 31 dicembre 1988