Trattamento fiscale delle cripto-attività, tutte le novità

Terminata la fase di consultazione pubblica, che era stata avviata lo scorso mese di giugno, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la versione definitiva della circolare sulle cripto-attività.

Le osservazioni degli operatori sono state raccolte nella circolare n. 30 del 27 ottobre, la quale - oltre a riproporre un’analisi del quadro normativo europeo e nazionale - si sofferma sul regime fiscale delle cripto-attività, alla luce delle novità introdotte dalla Legge di bilancio 2023 (L. n. 197/2022).

Il documento di prassi definitivo, dunque:

• ripropone una definizione più ampia di cripto-attività;
• prevede una nuova categoria di redditi diversi soggetti a tassazione con aliquota del 26%;
• analizza la disciplina ad hoc in materia di imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività.

Cripto-attività, definizione e normativa

La Legge di bilancio 2023 ha introdotto modifiche alla disciplina di tassazione delle “cripto-attività”, allo scopo di rendere la normativa fiscale coerente con l’evoluzione delle diverse tipologie di cripto-attività presenti nel sistema.

L’Agenzia ricorda che sono definite cripto-attività tutte quelle rappresentazioni digitali di valore o di diritti che non rientrano tra gli strumenti finanziari.

Nell’ordinamento nazionale, i nuovi strumenti finanziari digitali, essendo stati assoggettati alla disciplina dei corrispondenti titoli di credito e degli altri strumenti finanziari emessi in forma non digitale, devono ritenersi soggetti al relativo regime fiscale, secondo quanto è confermato dalla relazione illustrativa all’articolo 8 del decreto legge n. 25 del 2023, laddove chiarisce che «restano ferme la disciplina impositiva e le modalità di applicazione della stessa prevista per i corrispondenti strumenti finanziari non emessi in forma digitale».

Pertanto, ai redditi derivanti dagli strumenti finanziari digitali si applicano le disposizioni sui redditi di capitale di cui all’articolo 44 del Tuir e sui redditi diversi di natura finanziaria di cui all’articolo 67, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), dello stesso Testo unico.

Prima della Legge di bilancio 2023, in assenza di una specifica normativa vigente applicabile in particolare alle cripto-valute, l’Amministrazione finanziaria ha fornito indicazioni secondo un approccio case by case in risposta a molte istanze di interpello da parte dei contribuenti aventi ad oggetto principalmente quesiti relativi alla detenzione trasferimento di cripto-valute.

Al riguardo si rinvia al precedente post: "Cripto-attività, in consultazione la bozza di circolare. Novità sul regime fiscale".

Regime fiscale post legge di bilancio 2023

Con la Legge di bilancio 2023, al fine di dare certezza ai contribuenti, il legislatore ha introdotto, ai soli fini fiscali, una disposizione a carattere residuale, per assoggettare i redditi derivanti dalla detenzione e cessione di attività o diritti aventi ad oggetto cripto-attività.

Il comma 126 della Legge n. 197/2022, infatti, ha aggiunto la lettera c-sexies) al comma 1 dell’articolo 67, del Tuir, la quale definisce le cripto-attività come “una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga”.

Nell’ambito applicativo della norma rientra ogni fenomeno reddituale riconducibile alla “detenzione”, rimborso e al “trasferimento” di “valori” e “diritti”, mediante la tecnologia distribuita “distributed ledger technologies” (Dlt).

Di conseguenza, rientrano nell’ambito di applicazione del citato articolo del Tuir i proventi e le plusvalenze derivanti dalle seguenti operazioni in cripto-attività:

• cessione a pronti, rimborso o permuta di cripto-attività aventi diverse caratteristiche e funzioni;
• cessione a titolo oneroso di utility token, vale a dire dei rapporti da cui deriva il diritto di acquistare a termine (quando sarà disponibile) il prodotto o il servizio. Non costituisce reddito l’acquisto del bene o servizio a prezzo scontato per effetto dell’esercizio del diritto;
• attività di staking;
• cessione a “termine” di cripto-valute (e, in generale di cripto-attività) che non costituiscono strumenti finanziari in forma digitale;
• cessione di NFT già “emessi”.

Cripto-attività, trattamento fiscale delle plusvalenze

Nello specifico, l’Agenzia nella circolare definitiva n. 30/E/2023 sottolinea che:

1. per le persone fisiche, le plusvalenze da cripto-attività sono imponibili con la stessa aliquota applicabile alle attività finanziarie (26%) a patto che il reddito non sia conseguito nell'esercizio di attività d'impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente;

2. per gli enti non commerciali, le stesse plusvalenze sono soggette a tassazione se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio di impresa commerciale;
3. per le società semplici ed equiparate e ai soggetti non residenti senza stabile organizzazione, le plusvalenze sono tassabili quando il reddito si considera prodotto nel territorio dello Stato.

ATTENZIONE: Si considerano prodotti in Italia i “redditi diversi” (art. 67 Tuir) derivanti da “attività svolte” nel territorio dello Stato e da “beni” che si trovano nello stesso territorio.

Pertanto, sono imponibili anche i redditi realizzati da soggetti non residenti se relativi a cripto-attività detenute nel nostro Paese presso prestatori di servizi o intermediari residenti in Italia o presso la loro stabile organizzazione se non residenti.

Nei casi in cui le cripto-attività, o meglio le chiavi che danno accesso alle stesse, siano detenute “direttamente” dal soggetto tramite supporti di archiviazione, quali ad esempio chiavette usb, senza l’intervento degli intermediari o prestatori di servizi sopramenzionati, il reddito si considera prodotto in Italia se il supporto di archiviazione si trova nel territorio dello Stato.

A tal fine, si presume che il reddito sia prodotto in Italia se il soggetto che detiene il supporto di archiviazione è ivi residente nel periodo di imposta di produzione del reddito. Resta ferma la facoltà per il contribuente di provare l'effettivo luogo di localizzazione del supporto di archiviazione.

Con riferimento alla tassazione indiretta, la circolare agenziale sottolinea che, a differenza delle imposte sui redditi, le cripto-attività non sono oggetto di specifiche disposizioni in ambito Iva, tanto da far riferimento alla best practice internazionale, rappresentata in primis dal Rapporto OCSE sulle cripto-valute del 12 ottobre 2020 e dalle Linee Guida del Comitato Iva della UE, cui si aggiungono la giurisprudenza unionale e il comportamento seguito dagli altri Stati così da delineare dei principi generali condivisi, al fine di limitare le disparità di trattamento tra Stati membri e l’erosione di base imponibile Iva.

Cripto-attività, imposta sul valore

A decorrere dal 1° gennaio 2023, in assenza di un intermediario che applichi l’imposta di bollo, trova applicazione un’imposta sul valore delle cripto-attività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione dell’imposta sul valore delle cripto-attività anche i contribuenti che prestano la propria attività lavorativa all’estero in via continuativa per i quali la residenza fiscale in Italia è determinata ex lege e per i quali è previsto l’esonero dalla compilazione del modulo RW della dichiarazione dei redditi, non solo in relazione al conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte, ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero.

L’imposta sul valore delle cripto-attività detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato si applica nella medesima misura (prevista per l’imposta di bollo) del 2 per mille, da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi.

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche l’imposta è dovuta nella misura massima di euro 14.000.

L’Imposta sul valore delle cripto-attività deve essere versata con il codice tributo “1727” denominato “Imposta sostitutiva dell’imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività - articolo 1, comma 146, della legge 29 dicembre 2022, n. 197” istituito con la risoluzione n. 36/E del 2023.

Le cripto-attività scontano anche l’imposta di successione e donazione che si applicano sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione.

Tra i “beni” e i “diritti” oggetto dei predetti trasferimenti devono, infatti, considerarsi ricomprese anche le cripto-attività, così come definite nel nostro ordinamento.

Rideterminazione del valore delle cripto-attività

Infine, da segnalare che nella circolare del 27 ottobre, l’Agenzia delle Entrate ricorda che è prevista la possibilità per i soggetti che già detenevano cripto-attività al 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o il valore di acquisto delle stesse a condizione che lo stesso valore sia assoggettato a una imposta sostitutiva pari al 14%.

Il documento di prassi ricorda anche le regole per la regolarizzazione da parte dei contribuenti che hanno violato gli obblighi di monitoraggio fiscale per le cripto-valute detenute entro il 31 dicembre 2021 e/o non hanno indicato in dichiarazione i redditi derivanti dalle cripto-attività realizzati entro lo stesso termine.