Al via la riforma delle sanzioni tributarie

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Significative modifiche al sistema sanzionatorio, tanto in ambito penale quanto amministrativo, sono state operate tramite il Decreto Legislativo del 14 giugno 2024, n. 87, con l'obiettivo di allineare il carico sanzionatorio ai livelli osservati in altri paesi europei. Si tratta di un ramo della riforma fiscale italiana in atto da alcuni mesi.

Pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il 28 giugno 2024, il decreto legislativo, per la parte relativa alle regole del sistema penal-tributario, è entrato in vigore dal 29 giugno 2024 applicandosi anche ai processi in corso, nel rispetto del fondamentale principio del favor rei; la parte riguardante le sanzioni tributarie amministrative, invece, si applica alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 e si presenta come un tentativo di rendere le sanzioni meno onerose, ma più efficacemente applicabili.

Questo cambiamento si riflette nella riduzione delle percentuali di sanzione per violazioni quali gli omessi o ritardati versamenti, facilitando un ravvedimento operoso meno costoso per i contribuenti.

Tra le novità, figurano anche aggiustamenti ai reati di omesso versamento di ritenute e IVA, oltre a nuove disposizioni sul ravvedimento operoso, permettendo ai contribuenti di regolarizzare posizioni inadempienti con sanzioni ridotte, in un contesto normativo rinnovato e più equo.

Riforma delle sanzioni, la doppia regolamentazione pre e post 1° Settembre 2024

La riforma del sistema sanzionatorio amministrativo italiano entra in una fase transitoria complessa con l'entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 87 del 14 giugno 2024, che sarà applicabile a partire dal 1° settembre 2024.

Il passaggio dalle vecchie alle nuove norme prevede una fase transitoria di circa cinque anni durante la quale convivranno le due normative, generando complessità per contribuenti, consulenti e uffici dell'Amministrazione finanziaria.

Fino al 31 agosto 2024, le violazioni saranno soggette alle disposizioni del Decreto Legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997 e ai relativi coevi, i decreti legislativi n. 471 e n. 473, che hanno finora disciplinato il panorama sanzionatorio. Questo regime tradizionale continuerà a essere valido per le violazioni commesse fino alla fine di agosto, anche se il ravvedimento operoso o altre regolazioni vengano eseguiti dopo questa data.

Dal 1° settembre 2024, invece, entreranno in vigore le nuove disposizioni stabilite dal Decreto Legislativo n. 87/2024. Queste modifiche, che tendono a favore dei trasgressori, introducono sanzioni generalmente più miti e modificano importanti istituti come il cumulo giuridico e il ravvedimento operoso. Le nuove norme non solo alleggeriscono le penalità per le violazioni commesse dopo la loro entrata in vigore, ma alterano anche l'approccio amministrativo alla gestione delle violazioni, potenzialmente semplificando e incentivando la regolarizzazione spontanea delle infrazioni.

ATTENZIONE: Il doppio regime normativo impone una gestione attentamente bilanciata, con sfide significative sia per i contribuenti che per i loro consulenti, nonché per gli uffici dell'Amministrazione finanziaria, che devono navigare con competenza tra le vecchie e le nuove disposizioni, garantendo al contempo l'applicazione corretta delle norme a seconda della data di commissione dell'illecito. La chiarezza e la prudenza saranno essenziali per gestire efficacemente questa fase di transizione, considerando l'importante impatto delle modifiche sui diversi stakeholder coinvolti.

Di seguito una tabella che illustra il passaggio dalle vecchie normative alle nuove disposizioni, evidenziando le differenze tra i regimi normativi prima e dopo l'introduzione del Decreto Legislativo n. 87/2024.

Normativa	Fino al 31 agosto 2024	Dal 1° settembre 2024
Decreti applicabili	Norme pre-esistenti	Nuove norme introdotte
Decreto Legislativo n. 472/1997	Applicabile	Modificato
Decreto Legislativo n. 471	Applicabile	Potenzialmente modificato
Decreto Legislativo n. 473	Applicabile	Potenzialmente modificato
Decreto Legislativo n. 87/2024	Non applicabile	Applicabile
Modifiche principali	Vecchie regole e sanzioni più severe	Nuove regole più miti, introduzione di modifiche al cumulo giuridico e ravvedimento operoso

Mancati o ritardati pagamenti

Le sanzioni imposte ai contribuenti che non eseguono i pagamenti fiscali o li effettuano con ritardo si presentano meno gravose grazie alla riforma. Questo è quanto stabilito dal decreto legislativo n. 87 del 14 giugno 2024, presente sulla Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024, il quale introduce modifiche al regime sanzionatorio in ambito tributario, abbassando l'aliquota di determinate penalità.

Infatti, la penalità precedentemente fissata al 30%, menzionata nell’articolo 13 del Dlgs 471/1997, per i pagamenti omessi o eseguiti in ritardo, è ora stata diminuita al 25%.

In base alle nuove disposizioni, l'articolo 13, comma 1, specifica che ogni contribuente che non proceda, totalmente o parzialmente, con i versamenti degli acconti, periodici, di conguaglio o finali relativi all'imposta dichiarata, scontando l'importo degli acconti e versamenti periodici anche se non realizzati, sarà assoggettato a una penalità amministrativa del venticinque per cento su ciascuna somma non pagata.

Questa sanzione è applicabile anche se, a seguito della correzione di errori di calcolo o materiali identificati durante il controllo annuale della dichiarazione, emerga un debito fiscale maggiore o una riduzione delle eccedenze detraibili.

Per disposizione legislativa specifica, la nuova sanzione si applica alle infrazioni commesse dal 1° settembre 2024 (articolo 5, Dlgs n. 87/2024).

NOTA BENE: Per i ritardi che non eccedono i 90 giorni, la penalità del 25% verrà ridotta a metà, ossia al 12,50%. Inoltre, se il ritardo nel pagamento è di non oltre 15 giorni, la sanzione del 12,50% diminuirà ulteriormente a una quota giornaliera del 0,833% (un quindicesimo di 12,50%).

Inoltre, attraverso il ravvedimento operoso, sarà possibile ridurre significativamente il costo delle maggiorazioni dovute.

Cedolare secca e nuovo apparato sanzionatorio

Le novità introdotte in materia di sanzioni tributarie hanno riflessi anche sulla cedolare secca.

La cedolare secca è quel regime opzionabile - D.Lgs. 23/2011 - che consente di pagare una imposta sostitutiva dell'Irpef e delle addizionali per gli immobili concessi in locazione.

Oltretutto, chi aderisce al regime di cedolare secca, è esente dalle imposte di registro e l'imposta di bollo, ordinariamente previste per registrazioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione (rimane ferma l'imposta di registro nel caso di cessione del contratto di locazione).

Vediamo come cambiano le sanzioni per la mancata dichiarazione dei canoni soggetti a cedolare secca.

Fino al 31 agosto 2024: la sanzione varia dal 240% al 480% delle tasse dovute, con un importo minimo di 500 euro.

Dal 1° settembre 2024: si abbassa la sanzione di base al 120% delle imposte dovute, mantenendo un minimo di 250 euro. Però continua ad essere applicata la regola del raddoppio della sanzione per la mancata indicazione dei redditi soggetti a cedolare secca, risultando in una penalità pari al 240% delle tasse dovute, con un minimo di 500 euro.

Invece, la violazione consistente nella dichiarazione infedele, ossia il riporto di somme minori rispetto a quanto percepito, viene sanzionata, dal 1° settembre 2024, con l’applicazione fissa del 140% dell’imposta dovuta, con un importo minimo di 150 euro (fino al 31 agosto 2024, la sanzione è compresa tra il 180 e il 360%).

Omessa registrazione del contratto

La revisione delle sanzioni tributarie tocca anche il caso della mancata registrazione del contratto. Il decreto legislativo n. 87/2024 prevede una sanzione pari al 120% nei casi di tardiva registrazione (prima della modifica era fino al 240%) ridotta al 45% (al posto del 60% e senza alcun minimo) nel caso di ritardo non superiore a 30 giorni.

Riforma sanzioni tributarie, aggiornamenti sul cumulo giuridico e ravvedimento operoso

La riforma del sistema sanzionatorio italiano non si limita a differenziare le sanzioni applicabili prima e dopo il 31 agosto 2024, con un generale alleggerimento per le nuove violazioni. Infatti, le modifiche apportate toccano anche i principi generali di applicazione delle sanzioni tributarie amministrative come delineate nel Decreto legislativo n. 472/1997.

Tra le novità più rilevanti si segnalano cambiamenti significativi a istituti di frequente applicazione. Il cumulo giuridico, regolato dall'articolo 12, è stato esteso per includere più casi, facilitando così la gestione di molteplici violazioni. Inoltre, l'articolo 13 che governa il ravvedimento operoso, è stato aggiornato per offrire una maggiore flessibilità nella riduzione delle sanzioni, incentivando i contribuenti a regolarizzare volontariamente le proprie posizioni fiscali con condizioni più favorevoli. Queste modifiche riflettono un approccio più moderno e accomodante verso la gestione delle infrazioni tributarie.

Riassumiamo, di seguito, le principali novità del cumulo giuridico e la sua estensione all’istituto del ravvedimento operoso.

Cumulo giuridico, le novità

Il recente decreto legislativo di riforma del sistema sanzionatorio italiano ha introdotto significative novità nel campo del cumulo giuridico delle sanzioni fiscali, un principio già esistente ma ora esteso e modificato.

Originariamente, il cumulo giuridico permetteva di punire il trasgressore con la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata in modo congruo, se questo risultava in una sanzione meno severa rispetto al cumulo materiale. Questo principio è, ora, applicabile anche alle situazioni di concorso materiale omogeneo di violazioni sostanziali, come le reiterate violazioni dell'obbligo di fatturazione, escludendo però le violazioni legate agli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.

La riforma ha chiarito anche la gestione del concorso formale e materiale, specificando che in casi di violazioni multiple, sia per azioni diverse che omissioni, si applica la sanzione più severa aumentata da un quarto al doppio, piuttosto che la somma delle sanzioni individuate per ciascuna violazione.

In aggiunta, è stato riscritto il comma 5 dell'articolo 12 del Dlgs n. 472/97, risolvendo una precedente ambiguità interpretativa. Ora, se una violazione si estende su più periodi di imposta o incide su diversi tributi, gli incrementi sanzionatori sono definiti in maniera più chiara, migliorando così la certezza del diritto e tentando di mitigare il contrasto giurisprudenziale esistente su questo tema.

Cumulo giuridico esteso anche al ravvedimento operoso

Una delle novità significative introdotte dalla recente riforma è l'integrazione del cumulo giuridico nel meccanismo del ravvedimento operoso.

Fino ad ora, i contribuenti consapevoli di aver commesso più violazioni fiscali avevano due opzioni: utilizzare il ravvedimento operoso, che calcolava la sanzione partendo dal minimo stabilito, senza applicare il cumulo giuridico, oppure attendere una possibile contestazione ufficiale.

In caso di contestazione, il cumulo giuridico avrebbe potuto essere applicato, offrendo la possibilità di ridurre la sanzione totale ad un terzo per mezzo dell'acquiescenza, anche se la sanzione di base poteva essere calcolata al massimo previsto dalla legge.

La recente riforma ha modificato l'applicazione del cumulo giuridico, che non sarà più un'esclusiva prerogativa dell'Amministrazione finanziaria durante l'accertamento.

Tutto ciò, però, non avverrà senza conseguenze.

Secondo la relazione tecnica allegata al decreto attuativo della riforma del sistema sanzionatorio, l'introduzione del cumulo giuridico nel ravvedimento operoso porterà a una riduzione significativa delle entrate fiscali. Questa riduzione delle sanzioni da ravvedimento, prevista intorno al 20% rispetto alle nuove sanzioni già mitigati dalle recenti modifiche normative, potrebbe inoltre stimolare un incremento dell'adempimento spontaneo da parte dei contribuenti. L'effetto combinato di queste dinamiche si tradurrà in una generale diminuzione del gettito fiscale, secondo le stime effettuate. Questa perdita di entrate è considerata un effetto diretto delle nuove politiche di sanzionamento, riflettendosi in previsioni economiche annuali che indicano una tendenza al calo nel tempo.