Invito al contraddittorio per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione

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L’Amministrazione Finanziaria avrà l’obbligo di avviare un contraddittorio con il contribuente per definire in via amministrativa la pretesa tributaria. Ciò è quanto prevede il Decreto Crescita - D.L. n. 34 del 30 aprile 2019, convertito, dalla Legge n. 58 del 28 giugno 2019. L’articolo artefice della novità è il 4­octies che va ad operare nell’ambito dell’accertamento fiscale, previsto dal Capo II del D.lgs n. 218 del 19 giugno 1997.

In pratica, viene previsto l’obbligo per l’Ufficio di invitare al contraddittorio il contribuente sottoposto a verifica per avviare il procedimento di adesione prima di emettere l’atto di accertamento.

La disposizione sarà operativa dal 1° luglio 2020 e, nello specifico, gli Uffici, prima dell'emissione dell’atto impositivo, devono notificare ai contribuenti verificati un invito al contraddittorio finalizzato all’avvio del procedimento di accertamento con adesione.

La novità non riguarda gli avvisi di accertamento parziale ovvero, buona parte delle rettifiche effettuate ad oggi dagli Uffici. Il contribuente potrà avvalersi del ravvedimento anche nell’ipotesi di versamento frazionato delle imposte a debito, purché lo stesso sia effettuato nei tempi prescritti dall’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 472/1997.

 

Contraddittorio e Statuto dei diritti del contribuente

L’art. 12, della Legge n. 212 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), dispone, al comma 7, che nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente ha sessanta giorni di tempo per comunicare osservazioni e richieste, che saranno valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e motivata urgenza.

 

Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali, di cui all’art. 34 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con DPR n. 43/1973, si applicano le disposizioni dell’art. 11 del D.L. n. 374 dell’8 novembre 1990.

 

La Corte di Cassazione (Sezioni Unite, n. 18184 del 2013) ha stabilito che l’atto impositivo, emesso prima del decorso del predetto periodo sospensivo, è nullo, atteso che la sua finalità è quella di tutelare l’effettivo dispiegarsi del contraddittorio, che costituisce espressione dei principi di derivazione costituzionale di collaborazione e buona fede tra amministrazione finanziaria e contribuenti, naturalmente sempreché non sussistano ragioni di motivata urgenza che legittimino l’emissione anticipata dell’atto impositivo.

 

Con la sentenza n. 19667 del 2014, le stesse Sezioni Unite hanno aggiunto che esiste nell’ordinamento un “diritto al contraddittorio”.

Il destinatario del provvedimento ha il diritto ad essere sentito prima dell’emanazione dell’atto, in modo da realizzarsi l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, sancito dall’art. 24 della Costituzione, e il buon andamento dell’amministrazione, sancito dall’art. 97. Secondo la Cassazione, tale principio deve essere attuato anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa.

 

Sempre la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013, ha sottolineato che il contraddittorio procedimentale è andato assumendo, in giurisprudenza, in dottrina e nella stessa legislazione, proprio con riferimento alla materia tributaria, un valore sempre maggiore, in quanto strumento atto a garantire il contribuente, e ad assicurare il migliore esercizio della potestà impositiva, il quale, anche nell’interesse dell’Amministrazione finanziaria (ente impositore), risulterà tanto più efficace, quanto più si rivelerà conformato e adeguato al rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria.

 

L’avvio del procedimento

In base all’art. 5, del D.Lgs n. 218 del 19 giugno 1997 (avvio del procedimento), nell’invito a comparire sono indicati:

• i periodi d’imposta suscettibili di accertamento;
• il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;
• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti;
• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lett. c).

Si ricorda, inoltre, che in base all’art. 42 del DPR n. 600 del 1973, l’avviso di accertamento, ovvero l’atto mediante il quale l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un’attività di controllo sostanziale, deve recare:

• l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati;
• le aliquote applicate e le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta;
• la motivazione in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie, e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.

 

Obbligo di invito al contraddittorio

L’art. 4-octies, del D.L. 34/2019 intervenendo sulla disciplina del procedimento per la definizione degli accertamenti nelle imposte sui redditi e nell'imposta sul valore aggiunto, introduce una nuova procedura, applicabile agli avvisi di accertamento emessi dal prossimo 1° luglio 2020.

Con l’articolo viene inserito il nuovo art. 5-ter al D.Lgs. 218/1997, rubricato “Invito obbligatorio”.

Si dispone che fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, l’Ufficio procedente, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al contribuente sotto verifica un invito a comparire (di cui all’ art. 5 del citato D.lgs) per l'avvio del procedimento di accertamento con adesione.

 

Con l’aggiunta all’articolo 5 del comma 3-bis, viene stabilito che se tra la data di comparizione per il contraddittorio e la decadenza del potere di accertamento (da parte dell’amministrazione), trascorrono 90 giorni, il termine di decadenza deve essere prorogato di 120 giorni, e se l’invito viene ricevuto nel corso del mese di settembre dell’ultimo anno in cui è ancora possibile esercitare i poteri di controllo, l’Ufficio avrà tempo fino alla fine di marzo del successivo anno per notificare l’atto.

 

Nel caso di accertamenti effettuati senza un accesso presso il contribuente, l’Ufficio, prima di emettere l’avviso di accertamento, deve necessariamente invitare il contribuente a comparire al fine di definire in via precontenziosa l’accertamento, indicando:

• i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
• il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione;
• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;
• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi.

 

Nel caso poi di mancato perfezionamento dell’adesione, a seguito dell’invito a comparire e dunque, di mancato raggiungimento dell’accordo tra l’Ufficio e il contribuente circa la pretesa, l’atto impositivo deve essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti indicati e ai documenti forniti dal contribuente.

 

Esclusione dell’invito preventivo

La notifica obbligatoria dell’invito preventivo è specificatamente esclusa dalla normativa nei casi di accertamento parziale ai fini delle imposte dirette emesso ai sensi dell’art. 41-bis, D.P.R. n.600 del 29 settembre 1973, e nei casi di avviso di rettifica parziale ai fini Iva emesso ai sensi dell’art. 54, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972.

 

L’obbligatorietà della notifica dell’invito preventivo da parte dell’Ufficio è inoltre esclusa in tutti i casi di particolare urgenza, specificatamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. L’Ente accertatore in tali ipotesi può notificare direttamente l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito.

 

NB! - L’obbligo di notifica dell’invito al contraddittorio non opera nel caso di consegna del pvc a seguito di accesso.

 

Fuori dai casi di particolare urgenza specificatamente motivata, o dalle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito a comparire finalizzato all’adesione, determina l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (prova di resistenza).

 

NB! - In caso di mancato invio dell'invito al contraddittorio preventivo, l'avviso di accertamento (impugnato) sarà nullo solamente nell'ipotesi in cui il contribuente dimostri le ragioni che avrebbe potuto far valere nel corso della procedura.

 

Attualmente e fino a che non scatterà l’obbligo di notifica dell’invito a comparire, prima della notifica dell'avviso di accertamento, l'Agenzia delle Entrate non è obbligata a notificare al contribuente il suddetto l'invito di cui all'art. 5-ter, del D.Lgs. 218/1997, strumentale all'eventuale accertamento con adesione.

Inoltre, ove l’invito non sia stato recapitato, il contribuente, nel momento in cui riceve l'accertamento, può presentare egli stesso la domanda di adesione ai sensi dell'art. 6, del D.Lgs. 218/1997.

In particolare il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall'invito di cui agli articoli 5 e 5-ter, può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi la commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico.

 

NB! - Ad oggi, nel corso delle indagini il procedimento di accertamento con adesione può essere attivato dall’Amministrazione finanziaria, mediante invito a comparire ex art. 5, D.Lgs. 218/1997 o dal contribuente mediante apposita istanza ex art. 6, D.Lgs. 218/1997.

 

Il procedimento di adesione prima dell’emissione dell’avviso di accertamento resta dunque ancora discrezionale, ma nel caso in cui invece tale facoltà viene esercitata (sia nel caso che il procedimento di adesione prima della emissione dell’atto impositivo venga avviato su iniziativa dell’Ufficio, sia che esso venga avviato su iniziativa del contribuente), il contraddittorio si può concludere con uno dei seguenti provvedimenti:

• l’archiviazione della pretesa, qualora sia emersa l’insussistenza delle condizioni per procedere all’accertamento (in sostanza un’autotutela);
• un atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria posizione;
• un’emissione o una conferma dell’atto di accertamento, ove il contribuente non si sia presentato in contraddittorio oppure non abbia, in tal sede, definito l’accertamento con adesione.

 

Nel caso di esito positivo del contraddittorio, l’adesione si perfeziona, ai sensi dell’art. 9, D.Lgs. 218/1997, solo a seguito del pagamento delle intere somme o della prima rata del piano di dilazione.

 

Mancata adesione

In caso di mancata adesione, perché contribuente e Amministrazione finanziaria non hanno concordato la determinazione della pretesa, alla luce degli elementi emersi nel contraddittorio, l’Ufficio deve necessariamente tenere conto dei chiarimenti e delle prove forniti dal contribuente. In merito, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13907/2018, ha statuito la necessità che, in sede accertativa, siano tenute in considerazione le doglianze del contribuente esposte in sede di adesione.

 

Va detto che l’invito a comparire trasmesso dall’Amministrazione finanziaria nella fase delle indagini, anche su impulso del contribuente, previsto dall’art. 5, D.Lgs. 218/1997 preclude al contribuente la possibilità di avviare, successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, la procedura di accertamento con adesione.

Secondo infatti, quanto stabilito dall’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 218/1997, il contribuente può presentare domanda di adesione quando riceve l'avviso di accertamento, nella misura in cui, in precedenza, non sia stato notificato l'invito a comparire di cui all’art. 5, D.Lgs. 218/1997.

Ne consegue che l’istanza di adesione può essere presentata qualora, in precedenza, il contribuente sia stato destinatario di una richiesta di chiarimenti ai sensi dell’art. 32, D.P.R. 600/1973, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei suoi confronti, ad esempio in occasione di indagini finanziarie o di questionari.

 

Contenuto essenziale

Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, l’invito a comparire notificato dall’Ufficio ai sensi dell’art. 5, D.Lgs. 218/1997 non produce gli effetti del procedimento adesione, se il contenuto non è quello essenziale e tassativo previsto dalla medesima disposizione normativa e, in particolare, se non riporta i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte e sanzioni (Corte di Cassazione, sentenza n. 30577/2017).

Ne consegue che l’invito a comparire notificato dall’Ufficio, se privo del contenuto essenziale stabilito dall’art. 5, D.Lgs. 218/1997, rende possibile l’ulteriore tentativo di adesione dopo la notifica dell’accertamento, in quanto assimilabile ad un ordinario invito a comparire ex art. 32, D.P.R. 600/1973.

 

Ravvedimento parziale

Oltre all’obbligo di invito a comparire preventivo, con l’articolo 4-decies, norma qualificata di “interpretazione autentica in materia di ravvedimento parziale”, del Decreto Crescita, viene introdotto l’art. 13-bis, stabilendo al comma 1 che l’articolo 13 (sul ravvedimento) si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del co. 1 del medesimo articolo.

 

Relativamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, se l’imposta dovuta viene versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente:

• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
• gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo;
• la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso.

 

Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, il contribuente può operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui viene effettuata la regolarizzazione.

 

Le fattispecie disciplinate sono le seguenti:

• il primo periodo prevede che il ravvedimento operoso si perfezioni anche in caso di versamento frazionato delle imposte dovute, purché il versamento della parte dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sia effettuato nei termini di legge per avvalersi del ravvedimento;
• il secondo periodo stabilisce che se il contribuente versa l’imposta dovuta in ritardo, il ravvedimento si perfezionerà con il successivo versamento della sanzione e degli interessi. Per determinare la sanzione occorre fare riferimento al momento in cui si é avuto l’integrale versamento, mentre gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo;
• il terzo periodo prevede che, in caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, il contribuente può ravvedere i singoli versamenti con le riduzioni di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, oppure può ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui viene regolarizzato.

 

Il contribuente può dunque per regolarizzare la violazione, decidere di frazionare i pagamenti dovuti e le sanzioni ad esempio in tre diversi periodi previsti (volendo regolarizzare un versamento di 800 euro può frazionarlo in tre rate di 400,300 e 100 euro).

Può, in particolare, applicare ai suddetti versamenti frazionati le relative sanzioni ridotte ovvero versando:

• entro di trenta giorni dalla scadenza, applicando alla frazione di versamento la sanzione ridotta del 3% (pari a un decimo della sanzione minima del 30% prevista nei casi di mancato pagamento);

• entro novanta giorni dalla scadenza, applicando alla frazione di versamento la sanzione ridotta del 3,3% (pari a un nono della sanzione minima del 30% prevista nei casi di mancato pagamento);
• entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, e applicando alla frazione di versamento la sanzione ridotta del 3,75% (pari a un ottavo della sanzione minima del 30% prevista nei casi di mancato pagamento).

 

NB! - Con l’introduzione dell’art. 13-bis, quindi, si riconosce una pratica già in uso tra i cittadini che permette di mettersi in regola in una maniera più flessibile.

 

L’intervento normativo va contro la rigida impostazione della Cassazione, che, in assenza di pronunciamenti contrari, era ormai in fase di consolidamento.

Secondo i Giudici Supremi, sarebbe da dichiarare inammissibile il ravvedimento parziale, in quanto la norma pone come condizione di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell’obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali.

A fronte di tale rigida impostazione della Cassazione, la stessa Agenzia delle Entrate è giunta tempo, fa a conclusioni opposte, ovvero a favore del ravvedimento parziale. In particolare in una risoluzione del 2011 (n. 67 del 23 giugno 2011) aveva chiarito che la possibilità di ravvedimento parziale, non era preclusa.

Si ricorda infine che per il perfezionamento del ravvedimento parziale, è necessario che siano corrisposti gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente, e il limite all’effettuazione di tali ravvedimenti scaglionati è rappresentato dall’emissione di atti impositivi nei confronti del contribuente, ovvero dallo scadere del termine per il ravvedimento.

 

Quadro Normativo

D.Lgs n. 472 del 18 dicembre 1997 D.Lgs n. 218 del 19 giugno 1997 D.L. n. 34 del 30 aprile 2019