Investimenti in beni strumentali: bonus “industria 4.0” per il 2024

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Per gli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati nel 2024 il credito d'imposta spetta esclusivamente ai beni materiali ed immateriali "4.0", individuati dalle Tabelle A e B, Legge n. 232/2016. Per i beni "generici", infatti, l'agevolazione (spettante sia alle imprese che ai lavoratori autonomi) si è esaurita con gli investimenti effettuati entro il 31.12.2022 ovvero "prenotati" entro il 31.12.2022 (con ordine al fornitore ed acconto almeno pari al 20%) ed effettuati entro il 30.11.2023.

Aspetti generali

Prima di entrare nel merito del tax credit, si ricordano alcuni capisaldi del beneficio. Sul piano soggettivo, possono accedere al credito d'imposta tutte le imprese residenti in Italia (ivi incluse le stabili organizzazioni di non residenti), indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell’impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate in Italia.

 Sono, quindi, ricompresi nel novero delle imprese beneficiarie:

• gli enti non commerciali, con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata;
• le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell’articolo 32 del Tuir;
• le reti di imprese.

Ancora, si collocano nell’ambito della categoria delle imprese beneficiarie del credito d’imposta le STP (società tra professionisti) titolari di reddito d’impresa che, al pari di tali soggetti, possono avvalersi del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali materiali e immateriali “4.0”.

Sono escluse dalla possibilità di accedere al beneficio:

• le imprese che si trovano in fallimento o altre procedure concorsuali (non quelle che hanno concluso accordi di ristrutturazione, secondo la risposta a interpello 719/E/2021);
• le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi dell'art. 9, comma 2 del DLgs.n. 231/2000.

La fruizione del beneficio è condizionata al rispetto della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro ed al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori. Riguardo la regolarità contributiva, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la disponibilità di un DURC in corso di validità al momento della fruizione del credito d’imposta costituisce prova del corretto adempimento degli obblighi contributivi e previdenziali richiesti dalla norma. E’, tuttavia, necessario che detto documento risulti in corso di validità all’atto di ciascun utilizzo in compensazione e ciò, tanto nel caso in cui il contribuente abbia provveduto a richiederlo (e l’abbia ottenuto), tanto nel caso in cui, pur non avendolo richiesto, l’avrebbe ottenuto perché in regola con gli obblighi contributivi. Diversamente, il DURC “irregolare” (richiesto e non rilasciato oppure non ottenibile laddove fosse stato richiesto) preclude la fruizione del credito d’imposta spettante.

NOTA BENE: Nel caso in cui il credito d’imposta (ossia la quota annuale) sia stato comunque utilizzato (in tutto o in parte) in compensazione, tale utilizzo è da ritenersi “indebito” e, pertanto, oltre all’obbligo di versamento di quanto indebitamente compensato, comprensivo di interessi, troverà applicazione la sanzione pari al 30% del credito utilizzato.

Investimenti agevolabili

In generale, sono agevolabili gli investimenti in beni materiali e immateriali nuovi, strumentali all'esercizio d'impresa e destinati a strutture produttive ubicate in Italia.

In pratica, si individuano, ad oggi, le seguenti tipologie di investimenti agevolabili:

1. beni materiali di cui all'Allegato A alla L. 232/2016;
2. beni immateriali di cui all'Allegato B alla L. 232/2016.

ATTENZIONE: Rientrano nell'agevolazione anche i beni di costo unitario inferiore a 516,46 euro (come già previsto in materia di super-ammortamenti).

Requisiti necessari dei beni agevolati
Novità	Gli investimenti devono riguardare beni materiali strumentali “nuovi”. Pertanto, l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. Si segnala che può essere agevolabile in capo all’acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore a scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità. Riguardo, poi, ai beni “complessi”, alla cui realizzazione abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Strumentalità	I beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della “strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa. I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Si ritengono ugualmente esclusi i materiali di consumo.
Territorialità	I beni oggetto dell’investimento devono appartenere a strutture aziendali ubicate in Italia. Non rileva che il bene sia stato prodotto da aziende italiane o straniere.

Continuano ad essere esclusi dall’agevolazione  gli investimenti concernenti:

• i veicoli e gli altri mezzi di trasporto, sia che vengano utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa (la cui deducibilità è integrale), sia che vengano usati con finalità non esclusivamente imprenditoriali (si tratta dei beni di cui all’art. 164, comma 1 del Tuir);
• i beni per i quali il D.M. 31.12.1988 prevede coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
• i fabbricati e le costruzioni;
• i beni di cui all'allegato 3 alla legge n. 208/2015: si tratta, ad esempio, delle condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali naturali o dagli stabilimenti balneari e termali; delle condotte utilizzate dalle industrie di produzione e distribuzione di gas naturale, materiale rotabile, ecc..;
• i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti, in concessione e a tariffa, nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

Momento di effettuazione degli investimenti

Di particolare rilevanza la determinazione del momento di effettuazione degli investimenti. Al tal fine, si seguono le regole generali della “competenza” (articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir) e, pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute:

• per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione;
• ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.

Per le acquisizioni di beni con contratti di “leasing” rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio, la consegna del bene al locatario (o l’esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto.

Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti: la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene; la mano d’opera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, ecc..). Infine, nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: in quest’ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.

Misura del credito d’imposta

Il credito d’imposta è riconosciuto in misura “differenziata” in relazione alla tipologia di beni oggetto di investimento ed al momento di effettuazione dello stesso. In particolare, per i beni "generici", l'agevolazione si è esaurita con gli investimenti effettuati entro il 31.12.2022 ovvero "prenotati" entro il 31.12.2022 (con ordine al fornitore ed acconto almeno pari al 20%) ed effettuati entro il 30.11.2023. Per quanto riguarda gli investimenti in beni materiali nuovi “Industria 4.0” di cui alla Tabella A della legge di bilancio 2017 (L.232/2016), il credito d’imposta è riconosciuto nelle seguenti misure, differenziate a seconda dell’importo e del periodo di effettuazione dell’investimento.

Periodo	Credito d’imposta
dal 01.01.2023 al 31.12.2025, ovvero entro il 30.06.2026, a condizione che entro il 31.12.2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti almeno pari al 20% del costo-	il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del: 20% del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro; 10% del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro; 5% del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi ammissibili pari a 20 milioni di euro.

 

Per gli investimenti aventi ad oggetto beni immateriali nuovi “Industria 4.0” di cui alla Tabella B della legge di bilancio 2017 – a seguito di quanto disposto dai commi 1058, 1058-bis e 1058-ter dell’art. 1 della L. n. 178/2020 nonché dall’articolo 21 del D.L. n. 50/2022 - il credito d'imposta è riconosciuto, a seconda del periodo di effettuazione dell’investimento, nelle seguenti misure:

Investimenti allegato B alla L.232/2016	Credito d’imposta
effettuati dal 01/01/2023 e al 31/12/2023 ovvero entro il 30 giugno 2024, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% per cento del costo di acquisizione.	il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 20% del costo di acquisizione nel limite massimo di 1 milione di euro.
effettuati dal 01/01/2024 al 31/12/2024 ovvero entro il 30 giugno 2025, a condizione che entro il 31.12.2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione	il credito d’imposta spetta: nella misura del 15% del costo di acquisizione nel limite massimo di 1 milione di euro.
effettuati dal 01/01/2025 al 31/12/2025 ovvero entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro il 31.12.2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione	il credito d’imposta spetta: nella misura del 10% del costo di acquisizione nel limite massimo di 1 milione di euro.

 

ATTENZIONE: Il credito d’imposta è riconosciuto, solo in relazione a determinati investimenti, nella misura del 5% del costo per la quota superiore a 10 milioni ma fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili di 50 milioni di euro. Gli investimenti agevolabili con detto massimale sono quelli inclusi nel PNRR e diretti alla realizzazione di obiettivi di “transizione ecologica”.

Pertanto, il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 5%:

• per gli investimenti in beni materiali “4.0”, per la quota superiore a 10 milioni e fino a di 20 milioni;
• per gli investimenti inclusi nel PNRR con obiettivi di transizione ecologica per la quota superiore a 10 milioni e fino a 50 milioni di euro.

Modalità di fruizione del credito d’imposta

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante F24 (codici tributo "6936" per i beni materiali "4.0" e "6937" per i beni immateriali "4.0"), senza necessità di preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi, in tre quote annuali di pari importo a decorrere dall'anno di avvenuta interconnessione dei beni per gli investimenti in beni materiali e immateriali Industria 4.0. Se l’interconnessione avviene in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione, è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante. In caso di mancato utilizzo (in tutto o in parte) di una delle quote, l'ammontare “residuo” potrà essere utilizzato nei periodi d'imposta successivi secondo le modalità proprie del credito (circolare 9/E/2021).

Così, ad esempio, se a fronte di un credito d’imposta pari a 900 - da utilizzare in compensazione in tre quote di 300 nel 2024, 2025 e 2026 - l'impresa, nel corso del 2024, utilizzi il credito limitatamente a 250 per carenza di debiti fiscali e contributivi, sarà possibile utilizzare l'eccedenza di 50 (non utilizzata per incapienza nel 2024) “aggiungendola” alla quota di 300 di competenza dell’anno 2025.

Va, infine, sottolineato che il credito d'imposta:

• non concorre alla formazione del reddito, né della base imponibile Irap;
• non rileva ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e dei componenti negativi (artt. 61 e 109 comma 5, del Tuir);
• è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto.
• non è soggetto al limite annuale di utilizzazione dei crediti d'imposta da quadro RU, pari a 250.000 euro (art. 1 co. 53 della L. 244/2007), al limite generale annuale di compensazione (€ 2.000.000 ex art. 34, L. 388/2000) nonché al divieto di compensazione dei crediti relativi ad imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per ammontare superiore a 1.500 euro (art. 31 del DL 78/2010).

ATTENZIONE: Con la legge di bilancio 2024, a decorrere dal 1° luglio 2024, è stata esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione in F24 dei crediti tributari o contributivi nel caso in cui il contribuente ha iscrizioni a ruolo di imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a € 100.000 per i quali:

•  i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti;
• non siano in essere provvedimenti di sospensione.

Tale eventualità viene meno a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate. Restano ferme le disposizioni dei commi 49-ter (l’Agenzia può sospendere, fino a trenta giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano profili di rischio) e 49-quater (qualora in esito all’attività di controllo di cui al comma 49-ter i crediti si rivelino in tutto o in parte non utilizzabili in compensazione, l’Agenzia comunica telematicamente la mancata esecuzione della delega di pagamento al soggetto) ai fini della verifica delle relative condizioni.

La norma, poi, disciplina le conseguenze della cessione dei beni oggetto degli investimenti agevolati. In particolare, se entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di interconnessione i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere “riversato” dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. 

Infine si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di investimenti sostitutivi. Pertanto, se nel corso del periodo di fruizione dell'agevolazione si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene agevolato, il credito d'imposta non è oggetto di rideterminazione purché nel medesimo periodo d’imposta, l’impresa:

• sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge n. 232/2016;
• attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione.

Di conseguenza, la sostituzione non determina la revoca dell’agevolazione, a condizione che il bene nuovo abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge n. 232/2016 e che siano soddisfatte le condizioni documentali richieste dalla legge per l’investimento originario. Ove l’investimento sostitutivo sia di costo inferiore a quello del bene originario, ferme restando le altre condizioni oggettive e documentali richieste, il beneficio calcolato in origine deve essere ridotto in corrispondenza del minor costo agevolabile.

Obblighi documentali

Sono previsti precisi obblighi di conservazione documentale a carico dei beneficiari, ai fini dei successivi controlli. In particolare, i soggetti che si avvalgono del credito d'imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento della spesa e la corretta determinazione dei costi agevolabili.  A tal fine, le fatture e gli altri documenti relativi all'acquisizione dei beni agevolati devono contenere la seguente dicitura":

Acquisto per il quale è riconosciuto il credito d’imposta ex art. 1, commi da 1051 a 1063, Legge n. 178/2020”.

La mancanza di tale dicitura determina la revoca dell'agevolazione. Tuttavia, è possibile “regolarizzare” il documento già emesso (si rimanda alle risposte degli interpelli n. 438 e 439 del 5.10.2020 il cui contenuto è stato confermato nelle risposte n.602 e 603 del 17.9.2021). Quindi, se il documento è stato emesso in formato cartaceo, il cessionario può riportare la dicitura su ciascuna fattura con "scrittura indelebile" o mediante "utilizzo di apposito timbro".

Se, invece, sono state ricevute e-fatture, l'acquirente potrà annotare sulla copia cartacea del documento, con "scritta indelebile", il riferimento normativo o, in alternativa, "realizzare un'integrazione elettronica da unire all'originale e conservare insieme allo stesso"; in questo caso, senza materializzare la fattura, il cessionario dovrebbe predisporre un altro documento, "da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura stessa", che dovrebbe successivamente essere trasmesso al SDI (circolari 13/E/2018 e 14/E/2019).

ATTENZIONE: Il Ministero, dopo aver confermato che per i DDT che certificano la consegna del bene resta fermo, in generale, l’obbligo di indicare il riferimento alle disposizioni agevolative, afferma che detto obbligo potrà considerarsi “formalmente” rispettato nei casi in cui la fattura, che contiene l’espresso riferimento alla norma agevolativa, richiama “chiaramente ed univocamente” il documento di trasporto (DDT) nel quale è stata omessa l’indicazione della norma. E’ quanto chiarito nella risposta al question time 5-01787 del 10.01.2024, che permette di “superare” la rigida interpretazione fornita dall’Agenzie delle Entrate con la risposta all’istanza di interpello n.270/E/2022.

Inoltre, in relazione agli investimenti materiali e immateriali “Industria 4.0” le imprese sono tenute a produrre una perizia “asseverata” rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui agli allegati A e B annessi alla legge  n. 232/2016, e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, la perizia può essere sostituita da una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del D.P.R. n. 445/2000.

NOTA BENE: Relativamente al settore agricolo, la perizia tecnica può essere rilasciata anche da un dottore agronomo o forestale, da un agrotecnico laureato o da un perito agrario laureato (art. 10-ter del D.L. 4/2022).

Qualora nell’ambito delle verifiche e dei controlli riguardanti gli investimenti agevolati si rendano necessarie valutazioni di ordine tecnico concernenti la qualificazione e la classificazione dei beni, l’Agenzia delle entrate può richiedere al Ministero di esprimere un parere in merito. Da, ultimo, si ricorda che, quale ulteriore adempimento, occorre effettuare apposita comunicazione al Ministero delle Imprese e del made in Italy (MIMiT) con riferimento ai beni "Industria 4.0"; a tal fine occorre utilizzare uno specifico modello da inviare entro il termine di presentazione del modello Redditi relativo al periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti. Così, per gli investimenti effettuati nel 2024 la comunicazione dovrà essere effettuata, in generale, entro il 30.09.2025.

Il modello di comunicazione, firmato digitalmente dal legale rappresentante dell'impresa, va trasmesso in formato elettronico tramite PEC all'indirizzo benistrumentali4.0@pec.mise.gov.it. Il modello è composto da un frontespizio per l’indicazione dei dati anagrafici ed economici dell’impresa che si avvale del beneficio e da due sezioni per l’indicazione delle informazioni concernenti, rispettivamente, gli investimenti in beni materiali di cui all’Allegato A alla L. 232/2016 e gli investimenti in beni immateriali di cui all’Allegato B alla L.232/2016. Tuttavia, la mancata comunicazione al Ministero non pregiudica la spettanza dell’agevolazione.

 

Quadro Normativo

ARTICOLO 12 DEL D.L. N.198/2022 CONVERTITO: ARTICOLO 10 DEL D.L. N.4/2022 CONVERTITO; AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.9/E DEL 23 LUGLIO 2021; LEGGE N.178 DEL 30 DICEMBRE 2020 PUBBLICATA IN G.U. N.322 DEL 30.12.2020; AGENZIA DELLE ENTRATE E MISE - CIRCOLARE N. 4/E DEL 30 MARZO 2017;