Decreto fiscale e nuova apertura della Voluntary Disclosure

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Sarà possibile autoliquidare imposte, sanzioni e interessi

Il Governo ha emanato il Decreto Legge 193/2016 in materia fiscale, collegato alla legge di bilancio 2017 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 24 ottobre scorso con il quale ha apportato rilevanti modifiche al sistema fiscale. Tra le varie disposizioni vi è la riapertura dei termini per la voluntary disclosure (collaborazione volontaria) prevista all'articolo 7. Con tale procedura (alla sua seconda versione), si ricorda che i contribuenti possono regolarizzare gli investimenti illecitamente detenuti all’estero e gli imponibili di fonte italiana, beneficiando di una riduzione delle sanzioni previste per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale.

Ci si potrà avvalere della voluntary “bis” fino al 31 luglio 2017, a condizione che il contribuente che presenta l’istanza non l’abbia già presentata in precedenza. Si dovrà poi effettuare il versamento di quanto dovuto (imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni) entro il 30 settembre 2017, senza possibilità di avvalersi della compensazione. Il versamento potrà avvenire in un’unica soluzione o in tre rate mensili di pari importo (la prima entro il 30 settembre 2017).

Voluntary Disclosure “bis”

La procedura di collaborazione volontaria sarà accessibile solo per coloro che non hanno già usufruito della prima adesione del 2015, anche se sarebbe logico permettere l'adesione a chi dopo aver già aderito “senza rimpatrio”, abbia commesso errori nella compilazione del modello Unico.

Possono comunque aderire alla procedura le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici e assimilate che nei periodi d'imposta ancora accertabili abbiano violato le norme sulla compilazione del quadro RW.

Viene anche riproposta la possibilità di presentare una istanza di collaborazione “nazionale” se sono state evase le imposte su redditi non connessi alle attività che dovevano essere indicate nel quadro RW o connessi ad attività regolarmente indicare nel quadro RW.

In questo contesto viene codificata una procedura “rafforzata”, già operante nella prassi, nel caso in cui la voluntary abbia ad oggetto contante o valori al portatore.

Richiesta di ammissione

La richiesta di ammissione deve essere presentata entro il 31 luglio 2017 e fino al 30 settembre si potrà presentare la relazione e la documentazione integrativa. La procedura dovrà riguardare tutti i periodi d'imposta per i quali i termini di accertamento o di notifica dell'atto di contestazione non siano scaduti al 31 dicembre 2015.

Nella normalità dei casi i contribuenti fruiranno della possibilità di autoliquidare le imposte, le sanzioni e gli interessi e di effettuare il versamento corrispondente entro il 30 settembre, in modo da fruire per intero dei benefici della voluntary.

Gli uffici avranno tempo per verificare la correttezza della “autodenuncia” fino al 31 dicembre 2018 e per richiedere eventuali versamenti integrativi con una maggiorazione graduata in funzione dello scostamento fra autoliquidato e dovuto.

Una importante novità è la possibilità di non compilare il quadro RW e i quadri reddituali per il 2016 e 2017 (limitatamente alle attività rimpatriate), indicando analiticamente nella relazione i dati richiesti e liquidando le relative imposte entro il 30 settembre 2017.

In questo caso si presenta un problema di coordinamento, la legge prevede che nella relazione si indichino i dati fino alla presentazione dell'istanza, ma è molto difficile che in tale data l'autore della violazione sia riuscito a rimpatriare le attività in quanto gli intermediari, per la normativa antiriciclaggio, non prendono in carico le attività fino a quando non viene loro esibita almeno l'istanza di ammissione alla procedura, ma a volte anche la relazione integrativa.

Si dovrebbe consentire di indicare in relazione anche le operazioni successive all'istanza fino alla data del rimpatrio o autorizzare per legge gli intermediari ad entrare in gioco prima della presentazione dell'istanza.

Si ricorda che potranno essere regolarizzate le violazioni commesse fino al 30 settembre 2016 e in attesa del modello che consentirà l’autoliquidazione nell’ambito della nuova procedura, i contribuenti, che volessero aderire, potranno presentare l’istanza sulla base del modello della precedente voluntary inserendo il 2014 e il 2015, non presenti nel vecchio modello, in una prima relazione da inviare via Pec e aspettando a versare il dovuto.

Stati Black list

L’obiettivo della nuova procedura di voluntary è quello di convincere anche gli “irriducibili” ad approfittare della sanatoria tenendo presente che l’Italia inizierà a breve ad attuare i Common reporting standard e a scambiare automaticamente informazioni sui titolari effettivi dei conti di oltre 100 Stati (alcuni già dal settembre 2017, cosiddetti “early adopters”, altri come Bahamas, Dubai, Hong Kong, Panama, Singapore e Svizzera dal settembre 2018).

La nuova procedura sarà più appetibile per chi detiene o ha detenuto beni ed attività in Stati black list non collaborativi nell’ambito della prima voluntary disclosure.

Nella precedente versione erano, infatti, considerati Stati black list collaborativi soltanto alcuni di quelli che avevano già sottoscritto accordi di scambio di informazioni con l’Italia e quelli che hanno sottoscritto simili accordi entro il 2 marzo 2015, prevedendo che i relativi effetti retroagissero alla data della sottoscrizione (Svizzera, Liechtenstein e Principato di Monaco).

La nuova disciplina, tenendo conto del lavoro di Governo per il rafforzamento e l’estensione della rete di accordi sullo scambio di informazioni in materia fiscale, ha espressamente incluso gli accordi più recenti tra quelli dai quali discendono i benefici più rilevanti della collaborazione volontaria.

Nella nuova voluntary disclosure saranno considerati Stati black list con accordo anche le Isole Cayman, Hong Kong, Guernsey, Isola di Man, Jersey, Isole Cook e Gibilterra.

La qualifica di Stato black list con accordo riduce notevolmente il costo dell’adesione alla procedura, la sanzione minima per le violazione RW è quella prevista per la detenzione di attività finanziarie ed investimenti in Stati non black list.

Inoltre, in presenza di un waiver (autorizzazione) rilasciato all’intermediario o del trasferimento fisico o giuridico in Italia o in Stati non black list, si evita anche il raddoppio dei termini per l’accertamento dei redditi e per l’applicazione della presunzione e degli aggravi sanzionatori previsti dall’articolo 12 del D.L. 78/2009 (presunzione reddituale degli assets black list con raddoppio dei termini).

Sempre in tema di violazioni del quadro RW vi è un’altra importante modifica, ovvero quella che consentirà a chi aderisce alla nuova voluntary disclosure l’esonero dichiarativo per tale quadro e per i redditi finanziari afferenti le attività regolarizzate per il 2016 e per la frazione del 2017 anteriore alla data di presentazione dell’istanza.

Le condizioni che devono sussistere sono le seguenti:

• le informazioni per la liquidazione delle imposte sui redditi e la compilazione del quadro RW devono essere analiticamente illustrate nella relazione;

• le relative imposte, interessi e sanzioni siano versate in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2017.

Possibile autoliquidare le imposte

La voluntary disclosure diventa per il contribuente simile ad un ravvedimento operoso: nella nuova procedura, infatti, è possibile autoliquidare imposte, sanzioni e interessi relativi alle attività detenute all’estero violando gli obblighi di monitoraggio fiscale o anche a redditi nazionali.
Il contribuente potrà quindi autonomamente calcolare le imposte che avrebbero dovuto essere versate negli anni dal 2010 (2006 in caso di Paesi black list) al 2015, le sanzioni e gli interessi ed effettuare il versamento entro il 30 settembre 2017. Tale importo può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate.

Occorrerà dunque valutare la convenienza, con riguardo a Unico 2016, di combinare la voluntary disclosure con la presentazione di una dichiarazione integrativa/tardiva entro il 29 dicembre 2016, che consente sconti maggiori della stessa voluntary, evitando il perfezionarsi di violazioni di dichiarazione omessa o infedele.

Se il versamento al 30 settembre 2017, risulterà insufficiente per una frazione superiore al 10% (per redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, imposta sostitutiva, imposta sui redditi IRPEF e Addizionali e sanzioni incluse) o superiore al 30% (per tutti gli altri casi), l’Agenzia delle Entrate sarà legittimata ad aumentare del 10% le somme totali (ritenute, imposte, tasse, sanzioni, interessi) ai fini della riscossione.

Se il versamento al 30 settembre 2017, risulterà insufficiente per una frazione inferiore al 10% (per redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, imposta sostitutiva, per imposta sui redditi IRPEF e Addizionali e sanzioni incluse) o inferiore al 30% (per tutti gli altri casi), l’Agenzia delle Entrate sarà legittimata ad aumentare del 3% le somme totali (ritenute, imposte, tasse, sanzioni, interessi) ai fini della riscossione.

Le sanzioni

Per le sanzioni da applicare ai fini del monitoraggio fiscale, il D.L. 193/2016 conferma che per le attività finanziarie detenute in Paesi di cui alle liste del D.M. 4 Maggio 1999 e D.M. 21 Novembre 2001

• le violazioni dell’obbligo di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1 Decreto Legge 218/1990 (violazione da monitoraggio fiscale c.d. “omesso quadro RW”) si applica la sanzione minima di cui all’art. 5 quinquies comma 7 degli importi non dichiarati ai fini delle consistenze di fine anno, pari al 3%.

Tale misura sanzionatoria si applica anche se le attività finanziarie sono detenute in Paesi con i quali l’Italia ha un accordo bilaterale contro le doppie imposizioni conforme al nuovo articolo 26 del modello OCSE e con i Paesi che hanno aderito all’accordo di scambio di informazioni con il modello “Tax Information Exchange Agreement” (TIEA)

Per le sanzioni su imposte non versate, il D.L 193/2016 pone le seguenti nuove misure con deroga all’articolo 5-quinquies comma 4 Legge 186/2014, solo nel caso in cui il contribuente non verserà l’intera somma dovuta alla data del 30 settembre 2017.

In particolare

• ai fini del rimpatrio e con il rilascio del “waiver” alla Banca estera viene ristabilita una misura del 60% del minimo edittale (invece del 50% nella precedente edizione),

• senza “waiver” e senza rimpatrio in Italia né trasferimento delle attività finanziarie in un Paese membro dell’Unione Europea o aderente all’accordo SEE (Spazio Economico Europeo) si applica l’85% del minimo edittale.

Osserva

Il nuovo Decreto Legge rende più chiaro il trattamento fiscale del denaro contante che nella procedura precedente ha visto emergere differenti punti di vista nel mondo professionale talvolta non omogenei tra loro e che hanno portato le direzioni provinciali dell’Agenzia delle Entrate a trattamenti non omogenei i quali possono anche generare l’apertura di nuovi contenziosi.

La scelta più vantaggiosa per i contribuenti sembra quella dell'autoliquidazione, tuttavia la norma nulla dice sull’eventuale contraddittorio con l’ufficio, che soprattutto in situazioni complesse dovrebbe essere garantito per evitare che il contribuente paghi somme maggiorate anche a fronte di calcoli in buona fede.

Voluntary e autoriciclaggio

Con la prima versione sull’emersione volontaria viene introdotto nel nostro ordinamento anche un nuovo articolo al codice penale il 648-ter-1 sull’autoriciclaggio.

La norma ha attribuito rilevanza penale alla condotta di chi avendo commesso un delitto non colposo, sostituisca o trasferisca o comunque impieghi denaro, beni o altre utilità in attività economiche o finanziarie, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della provenienza delittuosa (reato di autoriciclaggio).

Tra i delitti non colposi suscettibili di far parte della lista dei reati presupposto al nuovo reato vi sono sicuramente i reati tributari previsti dal decreto legislativo 74 del 2000.

Tali reati anche se prescritti, attraverso l’autoriciclaggio subiscono una riviviscenza poiché questo nuovo illecito può essere sempre contestato, in quanto qualsiasi atto successivo del contribuente che tende a nascondere beni è, con tale normativa, suscettibile di responsabilità penale.

La responsabilità è estesa non solo al contribuente, ma anche ai suoi consulenti, siano essi bancari, finanziari e/o assicurativi e anche ai professionisti che lo hanno assistito o anche solo abbiano tentato di nascondere le attività finanziarie all’estero. Per questi ultimi nel 2015 è stata prevista un’aggravante specifica.

La recente revisione del sistema sanzionatorio tributario, effettuata con il decreto legislativo 158 del 24 settembre del 2015, ha aggiunto l’articolo 13 bis denominato “circostanze del reato” secondo cui le pene stabilite per i reati tributari sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

Il reato di autoriciclaggio, basato su reato presupposto fiscale e la nuova aggravante ad effetto speciale che prevede questo drastico aumento di pena in caso di concorso da parte di esperti, deve far riflettere sul fatto che la nuova riapertura dei termini per la collaborazione volontaria sia in effetti l’unica strada possibile per evitare al contribuente e ai suoi consulenti, italiani o stranieri, una seria condanna penale.

Diversi paesi hanno nel frattempo introdotto il reato di autoriciclaggio con reato presupposto fiscale nei loro ordinamenti, tra cui San Marino e la Svizzera.

Riguardo alla Confederazione Elvetica, tale reato non poteva essere contestato durante la precedente voluntary disclosure, mentre a partire dal 1° gennaio 2016 tale contestazione potrà essere effettuata per reati fiscali di frode da cui derivi un'imposta non pagata allo Stato superiore a 300.000 franchi svizzeri. Per San Marino, il reato di autoriciclaggio era già in vigore nella precedente voluntary disclosure.

La presenza di questi illeciti penali in altri ordinamenti (requisito della doppia punibilità) permette la cooperazione penale internazionale. Oggi si impone per tutti i soggetti che ancora non hanno aderito alla collaborazione volontaria anche una valutazione transfrontaliera dei reati e delle rispettive responsabilità sia del contribuente che del suo consulente.

Saranno soprattutto da valutare tutte quelle operazioni effettuate prima, dopo e durante la vigenza della precedente procedura atte ad evitare l’emersione dei capitali non dichiarati che necessariamente integrano una tipica fattispecie di autoriciclaggio penalmente punita.

Ruolo dei professionisti e degli intermediari

Nella “nuova” voluntary il ruolo dei professionisti è estremamente delicato poiché, in virtù delle regole più stringenti, dovranno effettuare, prima di accettare l’incarico, una istruttoria della pratica molto più accurata rispetto alla precedente procedura.

Si dovrà analizzare la fattispecie sottoposta alla loro attenzione sotto tutti i profili effettuando anche delle simulazioni di eventuale responsabilità penale dell’operato dei loro assistiti diverse dalla precedente procedura.

La prima valutazione che dovrebbe essere fatta è quella del perché il contribuente non ha aderito alla prima procedura, quindi si dovrebbe valutare se le attività possano rientrare tra quelle regolarizzabili con la nuova procedura.

Viene infatti introdotto un reato per chiunque, in modo fraudolento, si avvalga della nuova procedura al fine di far emergere attività finanziarie e patrimoniali o contanti derivanti da reati diversi dalla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dalla dichiarazione fraudolenta, dalla dichiarazione infedele, dall’omessa dichiarazione, dall’omesso versamento di ritenute certificate e dall’omesso versamento Iva. Costituisce sempre reato il far emergere utilità dal riciclaggio e dall’impiego di denaro e beni di provenienza illecita, qualora commessi in relazione a fattispecie diverse da quelle tributarie sopra specificate.

Questa previsione impone quindi una accurata analisi della pratica alla luce della possibile responsabilità a titolo di concorso nel nuovo reato che prevede pene da 18 mesi a sei anni di reclusione.

La nuova normativa prevede inoltre per i professionisti e gli intermediari, che assistono i contribuenti nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, che restino fermi gli obblighi antiriciclaggio (D.lgs 21 novembre 2007,n. 231), in particolare è previsto che in occasione degli adempimenti previsti per l’adeguata verifica della clientela, i contribuenti dichiarino modalità e circostanze di acquisizione dei contanti e valori al portatore oggetto della procedura .

La dichiarazione antiricicalggio mendace è foriera di responsabilità penale per il cliente, tali responsabilità ed obblighi sono nuovi rispetto alla legge 186 del 2014, quindi i professionisti si dovranno attrezzare con un aumento delle procedure e dei presidi antiriciclaggio per evitare ai loro clienti e a loro stessi di essere passibili di responsabilità penali derivanti dalla procedura.

Anche il ruolo degli intermediari (istituti di credito e società fiduciarie) risulta determinante nella nuova procedura di collaborazione volontaria nazionale relativa ai contanti o ai valori al portatore, a tali soggetti i contribuenti dovranno affidare le attività oggetto di regolarizzazione. La previsione del deposito sembra essere ispirata a ragioni di monitoraggio e di prova della disponibilità di valori fuori dal circuito finanziario, più che alle finalità tipiche di garanzia che questi vincoli assumono Nella procedura in esame si esclude che al Fisco possano essere trasferite queste somme, ad esempio, in caso di mancato pagamento degli oneri della procedura da parte dell’istante. Dal mancato pagamento delle somme dovute continueranno a discendere soltanto gli effetti tipici del mancato perfezionamento della procedura, quali l’assenza di copertura penale e l’applicazione delle sanzioni amministrative e dei termini di accertamento senza il “favor” delle disposizioni premiali.

Il ruolo degli intermediari assume particolare rilevanza anche con riferimento al perfezionamento del rimpatrio giuridico delle attività estere, mediante contratto di mandato fiduciario e conseguente affidamento delle attività in amministrazione o gestione a una società fiduciaria, per beneficiare degli sconti sanzionatori.

Il perfezionamento del mandato con l’intermediario consentirebbe altresì di alleggerire gli obblighi di illustrazione analitica delle attività estere nella relazione per il periodo 2016 e per la frazione di periodo di imposta antecedente alla presentazione dell’istanza, rimanendo comunque applicabile la clausola di esonero dalla compilazione del quadro RW.

Quadro Normativo

Decreto Legge n. 193 del 22 ottobre 2016 Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre del 2015 Legge n. 186 del 15 dicembre 2014 Decreto Legislativo n. 231 del 21 novembre 2007 Decreto Legislativo n. 74 del 10 marzo 2000 Decreto Legge n. 167 del 28 giugno 1990