Nuove assunzioni con maxi-deduzione, chiarimenti dal Fisco

L’Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni sul beneficio per i titolari di reddito da impresa e lavoro autonomo che effettuano assunzioni permanenti. Tale vantaggio impositivo, introdotto dal decreto legislativo n. 216/2023 e prolungato fino al 2027 dalla legge di bilancio 2025, prevede un incremento del 20% sui costi deducibili per l'aumento di personale, che raggiunge il 30% nel caso di assunzione di personale particolarmente protetto.

La circolare n. 1/E del 20 gennaio 2025 dell'Agenzia delle Entrate chiarisce i criteri di applicazione dell'incentivo, le modalità di calcolo dell'incremento lavorativo e l'entità dell'ulteriore deduzione, fornendo anche esempi specifici.

E’ stato il decreto – emanato dal Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali - del 25 giugno 2024 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 3 luglio 2024, n. 154, che ha dato attuazione alla misura, specificando gli ambiti soggettivo e oggettivo di applicazione del beneficio, i criteri di determinazione dell’incremento occupazionale e della maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione.

La Legge di Bilancio 2025 (articolo 1, commi 399 e 400) ha, poi, prorogato la durata di tale misura, inizialmente prevista per il 2024, fino alla fine del 2027, a patto che ci sia un aumento annuale dei livelli occupazionali.

Destinatari del beneficio

Il vantaggio fiscale per le assunzioni riguarda i titolari di reddito d'impresa e i professionisti, anche associati, che percepiscono un reddito da lavoro autonomo regolare. Il maxi bonus assunzioni si applica a:

• società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e cooperative europee, tutte residenti in Italia;
• enti pubblici e privati, escluso le società e i trust, con sede in Italia e con attività principale o esclusiva commerciale;
• enti pubblici e privati, diversi dalle società e trust, senza una prevalente attività commerciale, organismi di investimento collettivo del risparmio, con residenza in Italia;
• società ed enti di qualsiasi natura, inclusi i trust, anche senza personalità giuridica, non residenti in Italia;
• imprese individuali, società di persone e simili secondo l'articolo 5 del TUIR con reddito d'impresa;
• professionisti, anche associati, che calcolano il reddito da lavoro autonomo secondo l'articolo 54 del TUIR, esclusi quelli in regime forfettario.

Le persone fisiche non residenti che generano redditi tassabili in Italia sono anch'esse beneficiarie.

Non sono inclusi:

• i datori di lavoro con redditi non classificabili come d'impresa o lavoro autonomo regolare;
• gli imprenditori agricoli che producono esclusivamente un reddito agrario di cui all’articolo 32 del TUIR;
• i soggetti che non determinano il reddito in modo analitico (ad esempio, chi aderisce al regime forfetario o al regime della cosiddetta tonnage tax).

La super deduzione non è disponibile per nuove attività avviate dopo il 1° gennaio 2023 per i soggetti a coincidenza anno solare/imposta e per imprese in liquidazione. Tuttavia, è accessibile alle imprese in fase di risanamento aziendale.

L'agevolazione è concessa a patto che gli interessati abbiano svolto attivamente l'attività per 365 giorni (o 366 giorni se il periodo d’imposta include il 29 febbraio 2024) prima del primo giorno del successivo periodo d’imposta rispetto a quello in corso al 31 dicembre 2023. Per i soggetti il cui periodo d’imposta coincide con l'anno solare, l'attività deve essere stata avviata entro il 1° gennaio 2023.

Per gli enti non commerciali residenti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c) del TUIR, si stabilisce che la maggiorazione è applicabile solamente per le assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato utilizzati nell'ambito dell'attività commerciale, purché queste siano documentate tramite una distinta registrazione contabile.

Requisito dell’incremento occupazionale: doppia verifica

La circolare n. 1 del 20 gennaio 2025 dell’AE chiarisce che il contesto normativo richiede ai datori di lavoro di procedere a una doppia verifica per avere diritto alla maggiorazione.

Nello specifico, i beneficiari devono accertare, al termine del periodo d'imposta successivo a quello attivo al 31 dicembre 2023, che si siano realizzati i seguenti requisiti:

• un aumento dell'occupazione stabile, che si verifica quando il numero di dipendenti a tempo indeterminato è maggiore rispetto alla media dei dipendenti a tempo indeterminato impiegati durante il periodo d'imposta antecedente a quello per cui si richiede l'agevolazione;
• un aumento occupazionale complessivo, che avviene quando il totale dei lavoratori dipendenti, compresi quelli a tempo determinato, è superiore o uguale alla media dei lavoratori dipendenti durante il periodo d'imposta che termina il 31 dicembre 2023.

Tale ulteriore condizione deve, pertanto, sussistere congiuntamente al requisito dell’incremento occupazionale stabile.

Quando non si beneficia della maggiorazione?

Invece, la maggiorazione non è dovuta se durante il periodo d'imposta beneficiario si registra una diminuzione dell'occupazione totale rispetto alla media degli occupati del periodo d'imposta antecedente, definita come un "decremento occupazionale complessivo". Ciò vale anche se la composizione occupazionale rimane numericamente invariata, ma subisce variazioni qualitative, come ad esempio la conversione di un contratto da tempo determinato a tempo indeterminato.

Per verificare l'aumento della base occupazionale, le medie dei dipendenti a tempo indeterminato e del totale dei dipendenti durante il periodo d'imposta al 31 dicembre 2023 si calcolano sommando i rapporti tra i giorni di lavoro contrattualmente previsti per ciascun dipendente e 365 giorni (o 366 giorni, nel caso il periodo d'imposta includa il 29 febbraio).

Altre precisazioni:

• per identificare i "lavoratori dipendenti a tempo indeterminato", è necessario riferirsi alla tipologia contrattuale definita dall'articolo 1 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, e ad altre forme contrattuali equivalenti, secondo la normativa del lavoro. Ad esempio, il contratto di apprendistato è generalmente considerato un contratto a tempo indeterminato ai sensi dell'articolo 41, comma 1, del d.lgs. n. 81 del 2015;
• poiché il beneficio mira a promuovere gli investimenti in capitale umano attraverso l'assunzione di lavoratori a tempo indeterminato, anche le interruzioni naturali del rapporto di lavoro, come il pensionamento, sono considerate riduzioni occupazionali.

Gruppi

Riguardo alla definizione della maggiorazione per le società che fanno parte di gruppi, l'articolo 4, comma 7, del decreto attuativo 25 giugno 2024 limita l'applicabilità dell'agevolazione alle società che appartengono al cosiddetto “gruppo interno”.

Questo è definito come un insieme di entità controllanti e controllate (anche in modo indiretto) o collegate secondo l'articolo 2359 del codice civile, tutte residenti in Italia, inclusi gli enti stabili in Italia di società estere.

L'accesso al beneficio è concesso solo se le condizioni di aumento occupazionale e di aumento occupazionale generale sono soddisfatte sia individualmente dal soggetto del gruppo che desidera usufruire dell'incentivo sia a livello dell'intero gruppo interno.

Nella relazione illustrativa al decreto attuativo, si chiarisce che per determinare l'ambito del gruppo si devono considerare:

• oltre alle società definite dall'articolo 2359 del codice civile, anche quelle detenute tramite persone interposte, società fiduciarie e persone fisiche che generano reddito d'impresa;
• le persone fisiche che esercitano arti e professioni, e gli enti che possiedono reddito d'impresa o che esercitano arti e professioni, come potenziali beneficiari dell'agevolazione;
• ai fini della sola definizione del perimetro del gruppo, è necessario includere anche persone fisiche e enti che, pur non essendo titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo abituale e quindi esclusi dai beneficiari diretti dell'agevolazione, detengono partecipazioni di controllo o sono collegati, fungendo da "capogruppo" o "aggregatore";
• i soggetti residenti controllati (anche indirettamente) da un'entità estera.

Caso particolare del trasferimento del contratto

La circolare 1/2025 dell’Agenzia delle Entrate che si occupa della maggiorazione per incremento occupazionale, tratta del caso specifico in cui i contratti sono trasferiti a seguito di cessione del contratto di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 1406 del codice civile o in sede di trasferimento di aziende o rami d’azienda.

Per il calcolo dell'aumento, del totale aumento e del totale decremento occupazionale, i dipendenti con contratti già esistenti al 31 dicembre 2023 devono essere omessi dal conteggio, sia da parte del cedente sia del cessionario.

Più specificatamente, se il trasferimento avviene durante il periodo d’imposta successivo a quello al 31 dicembre 2023, per garantire la comparabilità, il cedente deve omettere tali dipendenti dal conteggio sia per il periodo d’imposta beneficiato sia per quello precedente, mentre il cessionario deve escluderli dal conteggio per il periodo d’imposta beneficiato.

Per mantenere coerenza nei termini di confronto, se il trasferimento avviene invece nel periodo d’imposta corrente al 31 dicembre 2023, il cedente non deve includere i dipendenti trasferiti nel conteggio per il periodo d’imposta precedente a quello beneficiato, e il cessionario deve escluderli sia per il periodo d’imposta beneficiato sia per quello precedente.

Altri casi oggetto di disamina riguardano: l’assegnazione alla stabile organizzazione da parte di soggetto non residente, la destinazione del dipendente all’estero, il distacco, la somministrazione di personale e la conversione da contratto a tempo determinato a contratto a tempo indeterminato.

Come si determina la maggiorazione?

L’agevolazione consiste in un aumento del 20% del costo legato all'aumento del personale ai fini della sua deducibilità dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo.

Tale costo corrisponde al valore più basso tra il costo reale dei nuovi dipendenti, come appare nel conto economico ai sensi dell'articolo 2425, primo comma, lettera b), n. 9), del Codice civile, e l'aumento del costo totale del personale, classificato nelle stesse categorie contabili, per l'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 rispetto a quello corrente. La determinazione della maggiorazione si basa sui valori contabili di queste categorie, escluso qualsiasi caso particolare specificato nella circolare.

Soggetti IAS adopter

Le entità che non adottano gli IAS/IFRS, devono comunque considerare le voci di costo del personale che sarebbero state incluse nella lettera B), n. 9) del conto economico se fosse stato adottato tale schema.

Pertanto, non è necessario riadattare le registrazioni effettuate nel bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS alle categorie e alle tempistiche degli OIC. Invece, partendo dalle classificazioni degli IAS/IFRS, bisogna identificare solamente quegli elementi del conto economico che corrispondono per natura a quelli che un soggetto OIC avrebbe inserito nella voce specificata dalla lettera B), n. 9) del conto economico.

Aumento della maggiorazione in presenza di soggetti meritevoli di tutela

Per stimolare l'assunzione di specifiche categorie di lavoratori che necessitano di particolare protezione, il costo del personale assunto a tempo indeterminato è ulteriormente incrementato del 10 percento (raggiungendo così una maggiorazione complessiva del 30 percento), per i lavoratori considerati meritevoli di maggiore tutela, quali:

• lavoratrici e lavoratori molto svantaggiati;
• persone con disabilità o che rientrano in categorie svantaggiate;
• giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile;
• donne di qualsiasi età con almeno due figli minori o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in determinati territori;
• donne vittime di violenza;
• i lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75 per cento della media EU27, o comunque compreso tra il 75 per cento e il 90 per cento, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
• ex percettori del reddito di cittadinanza senza i requisiti per l’accesso all’Assegno di inclusione.

Enti non commerciali

Riguardo all'attribuzione del beneficio agli enti non commerciali residenti, si nota che questi ultimi godono della maggiorazione solo per le assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato utilizzati nell'ambito dell'attività commerciale.

Dunque, per gli enti non commerciali che assumono nuovo personale con contratto a tempo indeterminato impiegato sia nelle attività istituzionali sia in quelle commerciali, la maggiorazione è concessa in proporzione al rapporto tra i ricavi e proventi dell’attività commerciale e il totale dei ricavi e proventi.

Proroga fino al 2027

Come anticipato, l'articolo 1, comma 399, della legge di bilancio 2025 estende le disposizioni agevolative in discorso.  

Pertanto, per il periodo d'imposta successivo a quello attivo al 31 dicembre 2024 e per i due periodi d'imposta successivi, le norme si applicheranno, nei limiti e con le condizioni già stabilite, agli aumenti occupazionali verificatisi al termine di ciascuno di questi periodi d'imposta rispetto al periodo precedente. Di conseguenza, i titolari di redditi d'impresa e di lavoro autonomo potranno dedurre un costo maggiorato del personale in base agli incrementi occupazionali registrati al termine di ciascuno dei tre periodi d’imposta menzionati, rispetto al corrispondente periodo precedente.

Come dettagliato nella relazione illustrativa alla legge di bilancio 2025, l'incentivo deve essere calcolato su una base "mobile", permettendo la valutazione degli aumenti occupazionali per ciascun periodo d’imposta beneficiato in confronto al periodo precedente. Questo adeguamento temporale, per coerenza, dovrebbe essere applicato anche per verificare la presenza degli altri requisiti richiesti dalla legge.

Ad esempio, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2026 (2027, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), l’incremento si determina rispetto al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026).

NOTA BENE: Si chiarisce che ai fini del calcolo degli acconti i beneficiari della misura non devono considerare la maggiorazione nella determinazione dell’imposta.