Maxi deduzione fiscale del costo del lavoro: doppia verifica sull’incremento occupazionale

Con il decreto 25 giugno 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.154 del 3 luglio 2024, è stato dato corpo alla misura agevolativa della maxi deduzione fiscale del costo del lavoro al 120% e al 130% in presenza di nuove assunzioni.

Il decreto reca infatti le regole attuative dell’agevolazione, fornite nell’ambito della cornice giuridica tracciata dal primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche (decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216).

In attesa delle istruzioni dell’Agenzia delle Entrate che ne consacreranno la completa operatività, è già ora possibile delineare le specifiche modalità con le quali determinare l’incremento occupazionale.

Ma prima facciamo un passo indietro e torniamo all'agevolazione.

Nuove assunzioni e maggiorazione del costo ammesso in deduzione

La maggiorazione del costo ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni è applicata limitatamente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno civile).

Possono beneficiarne i titolari di reddito d’impresa, gli esercenti arti e professioni anche in forma associata, le imprese individuali, le società di persone ed equiparate di cui all’articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi, DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

A tali soggetti è data la possibilità di dedurre, dalla propria dichiarazione IRPEF o IRES, il 120% (130% per dipendenti di particolari categorie meritevoli di maggiore tutela, tra cui soggetti in condizione di disabilità, mamme con almeno due figli di età minore di 18 anni o prive di un impiego regolarmente retribuito, donne vittime di violenza e giovani under 30 ammessi agli incentivi all’occupazione) del costo derivante dalle nuove assunzioni di personale dipendente a tempo indeterminato effettuate nel 2024.

L'agevolazione spetta anche in caso di conversione di un contratto a tempo determinato in un contratto a tempo indeterminato effettuata nel 2024, a decorrere dalla data della conversione del contratto

Ai fini della determinazione del reddito, per tali soggetti il costo del personale è maggiorato di un importo pari al 20% e di un ulteriore 10% del costo effettivamente sostenuto dall’impresa in caso di nuove assunzioni (o stabilizzazioni) di dipendenti riconducibili a ciascuna delle categorie meritevoli di maggiore tutela,

La maxi deduzione fiscale per le nuove assunzioni è compatibile, senza alcuna riduzione, con le agevolazioni contributive per le assunzioni introdotte dal decreto Coesione: Bonus Giovani under 35, Bonus giovani in settori strategici per lo sviluppo di nuove tecnologie e la transizione digitale ed ecologica, Bonus donne svantaggiate e Bonus ZES unica.

Incremento occupazionale e occupazionale complessivo 

La maxi deduzione fiscale del costo del lavoro spetta a condizione che vi siano un incremento occupazionale e un incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti.

Il decreto 25 giugno 2024 ha definito:

• l’incremento occupazionale come l'incremento del numero di dipendenti a tempo indeterminato alla fine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 rispetto al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente;
• l’incremento occupazionale complessivo come l'incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, alla fine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 rispetto al numero dei medesimi dipendenti mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente.

Si dovranno pertanto operare due verifiche:

• una prima verifica che attiene alla sussistenza dell’incremento occupazionale. Il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (31 dicembre 2024 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno civile) dovrà essere superiore al numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel precedente periodo d’imposta.
• una seconda verifica, più ampia, che attiene alla sussistenza dell’incremento occupazionale complessivo. L’incremento occupazionale, come calcolato in sede di prima verifica, rileva a condizione che, al termine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, il numero di tutti i lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato sia a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente.

Ai fini dell’incremento occupazionale, per “lavoratori dipendenti a tempo indeterminato” si intendono i titolari di contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, ivi compreso l’apprendistato, secondo l’articolo 1 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81 e di tutte le tipologie contrattuali ad esso assimilabili.

Non è significativa a tal fine che il lavoratore produca reddito di lavoro dipendente o assimilati.

L’agevolazione spetterà solo nel caso in cui saranno rispettate entrambe le condizioni dell’incremento occupazionale prima e dell’incremento occupazionale complessivo poi.

Decremento occupazionale complessivo

Impedisce la legittima fruizione dell’agevolazione fiscale la sussistenza di un “decremento occupazionale complessivo”, definito come il decremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, alla fine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 rispetto al numero dei medesimi dipendenti mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente.

Sono incluse tra i decrementi anche le ipotesi di interruzione del contratto di lavoro fisiologiche quali, ad esempio, il pensionamento.

Gruppi aziendali

Ai fini del calcolo dell’incremento della base occupazionale sono dettate regole specifiche per le società appartenenti ad un gruppo interno.

Per "gruppo interno" si intende l'insieme delle società residenti controllanti, controllate o collegate ai sensi dell'art. 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, inclusi i soggetti diversi dalle società di capitali nonchè le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato italiano di soggetti non residenti

Tali società devono verificare l'incremento occupazionale e occupazionale complessivo anche con riferimento al gruppo interno complessivamente considerato, al netto degli eventuali decrementi verificatesi presso le imprese del gruppo stesso.

Peculiarità rispetto agli incentivi contributivi

È importante segnalare che l’incremento occupazionale/incremento occupazionale complessivo/ decremento occupazionale complessivo sono calcolati secondo regole diverse rispetto a quanto generalmente previsto per gli incentivi contributivi alle nuove assunzioni soggetti, anch’essi, alla verifica dell’incremento occupazionale.

Non rilevano i lavoratori dipendenti i cui contratti sono ceduti a seguito di trasferimenti di aziende o rami d’azienda ovvero ai sensi dell’articolo 1406 del Codice civile.

Pertanto, se nel periodo agevolato si sono verificati trasferimenti di dipendenti a seguito di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni, affitti) ovvero per effetto di successione o donazione o anche a seguito di cessione del contratto di lavoro dipendente (art. 1406 c.c.), gli stessi dipendenti non sono riconosciuti come neoassunti dall’avente causa.

Tali lavoratori, evidenzia la Relazione illustrativa al decreto 25 giugno 2024, devono essere “espunti” sia dal dante causa (per il periodo d’imposta agevolato e per quello precedente) sia dall’avente causa (per il periodo d’imposta agevolato)