Indebita compensazione: differenza tra credito inesistente e non spettante

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Un credito non può essere al contempo non spettante e inesistente: o è inesistente oppure è non spettante.

E' la basilare considerazione resa dagli Ermellini per escludere, sotto il profilo oggettivo, l'identità del fatto posto alla base delle due diverse ipotesi di reato di indebita compensazione, disciplinate, rispettivamente, dal primo e dal secondo comma dell'art. 10 quater D.Lgs. n. 74/2000, articolo, questo, strutturato in due parti distinte a seconda che vengano in rilievo "crediti inesistenti" ovvero "non spettanti".

Nel testo della sentenza n. 7615 del 3 marzo 2022, la Cassazione ha richiamato la puntuale disamina resa, sulla tematica, dalla medesima Corte nelle recenti sentenze nn. 34444 e 34445/2021.

Dicotomia tra credito non spettante e credito inesistente

In esse, la Sezione tributaria della Cassazione ha chiarito - ponendosi espressamente in contrasto con i precedenti orientamenti di legittimità - che nel nostro ordinamento sussiste la dicotomia tra credito non spettante e credito inesistente.

La definizione di credito inesistente, in particolare, si desume dall'art. 13, comma 5, D. Lgs. n. 471/1997, novellato nel 2015, secondo cui si considera tale il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i previsti controlli. 

Per considerare inesistente il credito, quindi, servono entrambi i seguenti requisiti:

• mancanza del presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente);
• inesistenza non riscontrabile attraverso controlli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria.

Se, per contro, manca uno di tali caratteri, il credito deve ritenersi non spettante.

Sintetizzando, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, priva di "elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili", se non anche con connotazioni di fraudolenza.

Elemento soggettivo diverso nelle due ipotesi

La diversità delle due ipotesi incide anche sul piano dell'elemento soggettivo, diverso nelle due fattispecie contemplate dal primo e dal secondo comma dell'art. 10-quater.

Nel dettaglio, l'inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l'Erario con una posta creditoria artificiosamente creata.

Nel caso in cui, invece, vengano dedotti dei crediti non spettanti occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede compensativa.

Fatto differente ed elementi nuovi e sopravvenuti: indagini diverse, sequestro confermato

La vicenda specificamente esaminata traeva origine da un'articolata operazione di contrasto alla criminalità organizzata, nell'ambito della quale erano state disposte plurime misure cautelari per i delitti di associazione per delinquere, indebite compensazioni, riciclaggio ed autoriciclaggio.

Il giudice di prime cure, in tale contesto, aveva ritenuto il soggetto indagato responsabile di aver utilizzato un inesistente credito per ricerca e sviluppo di una società "di comodo" al fine di estinguere, mediante compensazione, le somme dovute da una Srl per il corrispondente importo .

Con istanza di riesame, la difesa dell'indagato aveva rilevato l'illegittimità dell'imposto vincolo cautelare reale, deducendo che, in relazione al medesimo reato, il GIP aveva già disposto un decreto di sequestro preventivo nei confronti della società.

Il tribunale del riesame aveva ritenuto fondata la richiesta dell'indagato, ritenendo che il decreto ablativo oggetto di impugnazione costituisse una duplicazione del vincolo cautelare.

Secondo l'organo giudicante, ossia, il principio del ne bis in idem operava anche all'interno del giudizio cautelare, con conseguente divieto di investire della medesima decisione sulla stessa azione cautelare diversi organi giudicanti.

Il PM si era opposto a tali conclusioni ed aveva promosso ricorso davanti ai giudici di legittimità.

In tale sede, è stato riconosciuto che un'attenta analisi degli atti di indagine posti a fondamento dei due provvedimenti avrebbe consentito di comprendere la diversità degli elementi probatori e delle prove documentali acquisite dai rispettivi Uffici di Procura.

Risultava evidente, in particolare, come il decreto di sequestro preventivo disposto dal GIP si fondava sulla valutazione di elementi nuovi, diversi e sopravvenuti rispetto a quelli posti alla base del provvedimento dell'altra autorità, con conseguente insussistenza dell'invocata violazione del principio del ne bis in idem processuale. 

Oltre al rilievo che non poteva parlarsi dello stesso fatto, doveva comunque essere ribadito che presupposto del giudicato cautelare in materia di misure coercitive reali, è l'assoluta coincidenza oggettiva e soggettiva tra più provvedimenti inoppugnabili o non più impugnabili.