Ricerca & sviluppo, linee guida per la qualificazione delle attività

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Con la pubblicazione delle Linee guida del Ministero delle Imprese e del made in Italy per la corretta applicazione dei crediti d’imposta ricerca e sviluppo, approvate con il decreto 4 luglio 2024, vengono individuati i diversi criteri che i valutatori devono seguire ai fini del rilascio della certificazione ex art. 23, commi 2-5, del DL n. 73/2022, in assenza di constatazione di violazioni circa l’utilizzo del credito d’imposta.

Si tratta dei criteri utili alla corretta qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare ai fini della loro classificazione nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design ed ideazione estetica ammissibili al beneficio di cui all’art. 1, commi da 198 a 208 della L. n. 160/2019, per i periodi di imposta dal 2020 in poi, o nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del D.L. n. 145/2013, convertito, per i periodi di imposta dal 2015 al 2019.

In particolare, il Ministero delle Imprese e del made in Italy (MIMIT) ha fornito specifici chiarimenti circa il rispetto congiunto dei cinque criteri fondamentali indicati dal Manuale di Frascati.

Aspetti generali

L’individuazione delle diverse tipologie di attività di ricerca e sviluppo “ammissibili” al credito d’imposta è stata condotta dal legislatore, ai sensi dell’art. 1, comma 200, della L. n. 160/2019, sulla base delle definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, lett. j, m) e q) della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014.

Dette definizioni sono state rivisitate con Comunicazione della Commissione 19.10.2022 C (2022) 7388 final recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” e sono le seguenti.

Definizioni
ricerca fondamentale	lavori sperimentali o teorici svolti soprattutto per acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni commerciali dirette;
ricerca industriale	ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare un notevole miglioramento ai prodotti, processi o servizi esistenti, compresi prodotti, processi o servizi digitali in qualsiasi ambito, tecnologia, industria o settore (tra cui industrie e tecnologie digitali, quali il supercalcolo, le tecnologie quantistiche, le tecnologie a catena di blocchi (blockchain), l'intelligenza artificiale, la cibersicurezza, i big data e le tecnologie cloud). La ricerca industriale comprende la creazione di componenti di sistemi complessi e può includere la costruzione di prototipi in un ambiente di laboratorio o in un ambiente dotato di interfacce di simulazione verso sistemi esistenti e la realizzazione di linee pilota, se ciò è necessario ai fini della ricerca industriale, in particolare ai fini della convalida di tecnologie generiche
sviluppo sperimentale	l'acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l'utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, compresi i prodotti, processi o servizi digitali, in qualsiasi ambito, tecnologia, industria o settore (tra cui industrie e tecnologie digitali, quali il supercalcolo, le tecnologie quantistiche, le tecnologie a catena di blocchi (blockchain), l'intelligenza artificiale, la cibersicurezza, i big data e le tecnologie cloud o di punta). Rientrano in questa definizione anche altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi o servizi. Rientrano nello sviluppo sperimentale la costruzione di prototipi, la dimostrazione, la realizzazione di prodotti pilota, test e convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, effettuate in un ambiente che riproduce le condizioni operative reali laddove l'obiettivo primario è l'apporto di ulteriori miglioramenti tecnici a prodotti, processi e servizi che non sono sostanzialmente definitivi. Lo sviluppo sperimentale può quindi comprendere lo sviluppo di un prototipo o di un prodotto pilota utilizzabile per scopi commerciali che è necessariamente il prodotto commerciale finale e il cui costo di fabbricazione è troppo elevato per essere utilizzato soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. Lo sviluppo sperimentale non comprende tuttavia le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

Anche il Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014 è stato integrato nell’art. 2, punti 85 e 86, dal Regolamento UE n. 1315/2023 della Commissione del 23 giugno 2023, recependo gli aggiornamenti su riportati delle definizioni di ricerca industriale e sviluppo sperimentale con il conseguente espresso riferimento anche ai “prodotti, processi o servizi digitali in qualsiasi ambito, tecnologia, industria o settore”. Atteso che l’art. 1, comma 200 della L. n. 160/2019, così come l’art. 2, comma 1, del decreto 26 maggio 2020 rinviano alle definizioni di cui alla Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, il Ministero ritiene che per la classificazione delle attività sia consentito fare riferimento anche agli aggiornamenti introdotti con la Comunicazione della Commissione 19.10.2022 C(2022) 7388 final nonché dal Regolamento n. 1315/2023 della Commissione del 23 giugno 2023.

Il Manuale di Frascati e i criteri per l’identificazione delle attività di ricerca e sviluppo

Atteso l’espresso rinvio al Manuale di Frascati contenuto nell’art. 1, comma 200, della L. n. 160/2019 nonché nell’art. 2, comma 1 del decreto 26 maggio 2020, risulta necessario esaminare i principi generali ed i criteri ivi esposti.  In particolare, secondo il Manuale di Frascati, affinché un’attività possa essere classificata come attività di ricerca e sviluppo devono essere soddisfatti congiuntamente cinque criteri fondamentali.

L’attività deve essere finalizzata a nuove scoperte (Novità)

L’attività di R&S deve puntare a nuove scoperte o al raggiungimento di nuovi risultati e conoscenze applicabili a prodotti e processi non già diffusi nel settore di riferimento. La generazione di nuova conoscenza è l’obiettivo previsto per qualsiasi progetto di R&S, ove il concetto di “nuovo” deve necessariamente essere declinato in funzione del contesto all’interno del quale ci si trovi ad operare.

Nei casi in cui, ad esempio, vengano intrapresi progetti di ricerca del mondo accademico o degli enti di ricerca si prevede di perseguire avanzamenti nella conoscenza “generale”. In ambito industriale, invece, il potenziale di novità dei progetti di R&S viene tipicamente valutato dal confronto con la base pubblica di conoscenze nel settore di riferimento. In questo senso l'attività di R&S nell'ambito del progetto dovrà tradursi in risultati che siano nuovi per l'azienda, ma anche al contempo non già accessibili e disponibili per il settore.

Secondo il Manuale di Frascati sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare la conoscenza (cd. reverse engineering), in quanto non si tratta di conoscenze nuove. Tale affermazione, tuttavia, deve essere coordinata con il disposto dell’art. 2, comma 3 del decreto 26 maggio 2020, secondo cui "se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o  tecnologiche disponibili e accessibili per l’impresa all’inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta".  

In tale prospettiva è eligibile al credito d’imposta un’attività relativa ad un determinato progresso scientifico o tecnologico raggiunto o tentato da altri, nell’ipotesi in cui le informazioni non siano accessibili o disponibili, da cui derivi (e sia finalizzata ad) una nuova scoperta in termini ad esempio di inaffidabilità/non sicurezza del processo o del prodotto o di nuove applicazioni a priori non facilmente ipotizzabili ovvero raggiungimento del medesimo risultato mediante un percorso diverso.

Per valutare il potenziale di novità di un progetto occorre, dunque, che sia chiaro lo stato dell'arte di partenza, in relazione agli obiettivi del progetto stesso (conoscenze e limiti scientifici e tecnologici dello stato attuale a livello settoriale) e come l’azienda abbia condotto lo studio sullo stato dell'arte con l'inclusione di tutti i riferimenti antecedenti che sono stati individuati ed esaminati (studi di mercato, verifica tecnologie analoghe già esistenti e vigilanza commerciale con identificazione delle imprese e dei prodotti concorrenti e dei criteri che consentono di considerarli come tali, nonché delle loro prestazioni, relazioni sui brevetti, pubblicazioni, banche dati, sovvenzioni concesse, bandi di gara, ecc.) e che riflettano il livello di conoscenza dell'ambito del progetto al momento del suo inizio.

Nel caso di settori in cui le innovazioni avvengono a ritmi particolarmente veloci e sono ampiamente diffuse, è possibile che diversi soggetti sviluppino contemporaneamente soluzioni simili. In tal caso, si considerano ammissibili al credito d’imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti, qualora naturalmente i risultati raggiunti da altri soggetti non siano già accessibili e disponibili.

Gli sviluppi tecnologici che costituiscono un vero e proprio progresso tecnologico significativo devono poter essere identificati in modo chiaro, indicando lo stato di avanzamento del progetto rispetto alla situazione esistente al momento dell'avvio, e alle relative condizioni di riferimento esistenti.

Le innovazioni devono, poi, essere “sostanziali”: è necessario valutare gli impatti e/o i risultati, in termini qualitativi e/o quantitativi, per valutarne la rilevanza. In sintesi, occorre definire in che modo le novità introdotte dal progetto sono oggettive nel campo di applicazione cui sono destinate, rilevando elementi qualificanti e distintivi rispetto ad una valutazione soggettiva per l'impresa.

Un elemento che può aiutare nell’analisi del livello di novità è l’eventuale presenza di brevetti, tenendo presente che la data di deposito della domanda o di concessione di un brevetto non è necessariamente indicativa della fine delle attività di ricerca e sviluppo, in quanto, a priori, potrebbe collocarsi in qualunque fase dello sviluppo di un nuovo prodotto. L’assenza di brevetti non pregiudica l’esistenza di un’attività di ricerca e sviluppo, potendone comunque ricorrere i requisiti.

Inoltre, la valutazione positiva dell’attività di ricerca e sviluppo da parte di enti pubblici, centri di alta competenza, poli tecnologici o simili in sede, ad esempio, di erogazione di finanziamenti o bandi di gara, sarà ritenuta rilevante anche ai fini della certificazione del credito d’imposta salvo la particolare diversità dei presupposti o delle finalità non consenta tale rilevanza.

 L’attività deve basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (Creatività)

Un progetto di R&S deve avere come obiettivo la creazione/individuazione di concetti o idee che migliorino lo stato dell’arte rappresentante le conoscenze esistenti al momento dell’inizio del progetto stesso, portando a dei risultati originali e pertanto non ovvi. Ciò esclude dal novero delle attività di R&S qualsiasi attività finalizzata al mero cambiamento routinario di prodotti o processi.  Sono, invece, inclusi i nuovi metodi sviluppati per svolgere compiti comuni. Per esempio, l’elaborazione dei dati non è un’attività di R&S a meno che non faccia parte di un progetto di sviluppo di nuovi metodi di elaborazione dei dati.

Al fine di soddisfare il requisito della creatività, è necessario che vi siano ostacoli di natura tecnica, scientifica o tecnologica da superare o particolari difficoltà nel raggiungere gli obiettivi prefissati, il cui superamento abbia richiesto lo studio di soluzioni originali e creative. È importante dimostrare come il team di tecnici o esperti si sia adoperato per la risoluzione degli ostacoli scientifici, tecnici o tecnologici attraverso delle soluzioni differenti rispetto a quanto noto, al massimo mutuando o adattando soluzioni utilizzate per applicazioni in settori differenti rispetto a quello di riferimento. In questo contesto risulta significativo documentare (anche) gli insuccessi registrati e le nuove soluzioni ipotizzate nel corso della ricerca, indicando anche quelle poi progressivamente abbandonate perché inidonee o non convenienti economicamente.

L’attività non deve avere un esito finale certo (Incertezza)

Le attività di R&S implicano incertezza in quanto, sin dall'inizio di un progetto, il tipo di risultato e/o i costi da sostenere per lo stesso (inclusa l’allocazione temporale) non possono essere determinati con certezza. Ciò risulta tanto più vero in funzione del time to market, ovvero del tempo che separa la concezione di una soluzione innovativa dalla sua commercializzazione.  L’incertezza di un progetto di R&S può quindi riguardare sia costi e tempi necessari all’ottenimento del risultato sperato, sia l’effettivo raggiungimento degli stessi. Per altro i risultati della ricerca, sia positivi che negativi, potrebbero gettare le basi per ulteriori sviluppi progettuali, con ulteriori elementi di incertezza.

Al fine di soddisfare il requisito è necessario che venga dimostrata la presenza di incertezze sulla fattibilità tecnica e/o sull’approccio da seguire per raggiungere gli obiettivi, evidenziando gli eventuali ritardi di progetto, i fallimenti o eventuali riprogettazioni. Deve trattarsi di elementi intrinseci ed obiettivi delle attività svolte, non rilevando il riferimento ad aspetti relativi al contesto in cui il progetto viene svolto (ad esempio, il rischio che il progetto venga abbandonato per mancanza di fondi), né all’effettivo successo del prodotto sul mercato, quando questo non dipende dalle caratteristiche tecniche del prodotto, ma da altri aspetti dovuti, per esempio, ai costi di approvvigionamento o alle strategie di marketing. Infine, non possedere internamente il know-how per risolvere un problema tecnico non è sufficiente, di per sé, a dimostrare l’effettiva presenza di incertezza di un progetto, in quanto deve trattarsi di attività incerte per loro natura.  L’incertezza può riferirsi anche al trasferimento tecnologico, inteso come l’adattabilità di soluzioni presenti in un settore diverso, nel momento in cui le condizioni di riferimento rappresentino una differenza tale, in termini di variabilità e replicabilità, da richiedere un profondo percorso di ridefinizione e sperimentazione.

ATTENZIONE: L’incertezza può connotare anche la fase di pre-industrializzazione, intesa come la fase sperimentale e validazione delle idee e soluzioni, parte integrante del processo di completamento di un’attività di ricerca e sviluppo. Solo il completamento dell’attività di sperimentazione, anche successiva alle prime prototipazioni, determina l’effettiva definizione di un progetto innovativo, condizione che deve essere identificabile rispetto all’avvio della produzione che, di fatto, valida il superamento della incertezza.

Analogamente, può generare incertezze e rischi anche la fase di ingegnerizzazione, intesa come quel processo che tende a rendere effettive delle soluzioni concettuali e progettuali declinandole in un prodotto o sistema industriale in maniera sistematica ed economicamente sostenibile, attraverso i moderni sistemi produttivi; la fase di ingegnerizzazione può, infatti, costituire fonte di incertezza tecnica che può allungare considerevolmente i tempi ed i relativi costi di sviluppo.

L’attività deve essere pianificata e preventivata (Sistematicità)

Le attività di ricerca e sviluppo devono essere condotte in modo pianificato, con una formalizzazione dell’obiettivo perseguito, delle fonti di finanziamento, delle risorse impiegate, del processo seguito, dei risultati anche intermedi raggiunti, degli eventuali insuccessi, della eventuale ridefinizione degli obiettivi o dei processi.  Per verificare la sistematicità delle attività svolte, quindi, corre esaminare l’obiettivo del progetto, le fonti di finanziamento, le risorse impiegate, i tempi previsti, le modalità di esecuzione, la documentazione ed il monitoraggio del progetto di R&S. 

Il progetto deve, pertanto, essere descritto compiutamente nella sua genesi e nel suo svolgimento.  

lI carattere della sistematicità deve essere presente, quanto meno sotto forma di individuazione degli obiettivi, delle ipotesi fatte, dei risultati intermedi conseguiti, del cronoprogramma, del budget assegnato.  L’evidenza oggettiva della pianificazione delle attività si può riscontrare anche attraverso una valutazione ex-post delle attività, laddove sia individuabile un inizio, un termine ed un obiettivo finale e/o una serie di obiettivi intermedi del progetto, nel momento in cui l’articolazione del lavoro sia comunque ricostruibile e riconducibile con precisione a risorse e tempi impiegati. Nella determinazione della sistematicità del progetto può rilevare anche l'idoneità del gruppo di lavoro destinato al medesimo, in termini di composizione, competenza, esperienza e posizione organizzativa dei soggetti coinvolti.

Il criterio di Trasferibilità e/o Riproducibilità

Un progetto di R&S dovrebbe comportare un potenziale trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l’utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell’ambito delle loro attività di R&S. Questo include anche le attività di R&S che hanno dato risultati negativi, nel caso in cui un’ipotesi iniziale non sia confermata o un prodotto non possa essere sviluppato come originariamente pianificato. La riproducibilità/trasferibilità è del resto un portato fisiologico della novità e della sistematicità: una nuova conoscenza o capacità che sia stata regolarmente descritta e registrata sarà anche normalmente riproducibile trattandosi altrimenti di una casualità che non ha determinato un progresso effettivo delle conoscenze.  La trasferibilità dei risultati ottenuti in ambito industriale è da intendersi raggiunta nell’ipotesi in cui le nuove conoscenze e i risultati ottenuti attraverso le attività di ricerca e sviluppo siano potenzialmente trasferibili, utilizzabili e riproducibili da altri ricercatori sia interni che esterni, a ciò non ostando che l’eventuale utilizzo di sistemi di protezione quali i brevetti e il segreto industriale possano di fatto impedire l’utilizzazione di tali risultati all’esterno di una determinata organizzazione.

Il requisito deve essere interpretato in stretta connessione con quello della sistematicità: la pianificazione e registrazione delle varie fasi ed attività consente la riproducibilità e trasferibilità dei risultati anche in caso di mancato raggiungimento degli obiettivi prefissati ponendosi le premesse per ulteriori sviluppi delle conoscenze.  Trasferibilità e riproducibilità  sono funzionali ad una maggiore diffusione delle conoscenze e, quindi, ad un incremento della competitività delle imprese.

Le attività eligibili al credito d’imposta R&S

Le attività ammissibili al credito di imposta R&S si caratterizzano per essere finalizzate all’acquisizione di nuove conoscenze rispetto a quelle accessibili nel settore di riferimento per superare un ostacolo in campo scientifico o tecnologico nonché per l’incertezza dei risultati e dei costi correlati, anche sotto il profilo temporale e, quindi, per la loro intrinseca rischiosità.

La novità della conoscenza non deve essere confusa con la novità del prodotto, atteso che un nuovo prodotto non incorpora necessariamente nuova conoscenza. Per converso anche un prodotto similare ad altro già esistente può incorporare nuova conoscenza (come una diversa tecnologia). Tale acquisizione di nuove conoscenze deve essere perseguita con un approccio di tipo “scientifico” che deve contraddistinguere l’intero progetto. Un approccio del genere consente la sistematizzazione dei risultati, anche intermedi, conseguiti e, quindi, ne agevola la loro riproducibilità e trasferibilità. 

Ai fini della corretta classificazione di un progetto fra le attività ammissibili al credito d’imposta occorre tenere in considerazione diversi aspetti. Innanzitutto, è importante ribadire che le attività di ricerca e sviluppo possono essere svolte in qualunque settore scientifico o tecnologico. L’analisi dell’ammissibilità di un progetto di ricerca e sviluppo deve quindi tenere conto del contesto in cui tale attività si inserisce, che può presentare differenze anche sostanziali.

Il contesto industriale

L’avvio di attività di R&S nel contesto industriale implica spesso un approccio preliminare allo studio del mercato, alla comprensione delle esigenze dei consumatori ed alla valutazione delle tendenze settoriali. Una volta acquisite queste informazioni, l’attività di R&S si sviluppa per tradurre le idee e le esigenze identificate in soluzioni concrete e innovative.

Sovente, inoltre, le attività di ricerca e sviluppo svolte in ambito industriale sono di sviluppo sperimentale, piuttosto che di ricerca di base o ricerca applicata. Questo perché in ambito industriale gli investimenti in ricerca e sviluppo sono motivati da esigenze commerciali, che siano per acquisire nuove fette di mercato tramite lo sviluppo di nuovi prodotti, cercando di superare quanto raggiunto dai competitor o provando ad anticipare in modo proattivo esigenze future del mercato, o che siano per migliorare il proprio posizionamento su mercati in cui si è già presenti, risolvendo problematiche tecniche o implementando funzionalità particolarmente innovative in prodotti già realizzati. Le ricadute in termini di sviluppo di nuovi prodotti o evoluzione di prodotti esistenti sono tanto più convenienti quanto più è vicino il time to market della soluzione prototipale sviluppata.

Da  ciò si evince come le attività di ricerca e sviluppo in ambito industriale siano più spesso di sviluppo sperimentale, perseguendo obiettivi circostanziati, quali ad esempio il miglioramento delle performance o la risoluzione di specifiche problematiche tecniche di prodotti esistenti, fermo restando che ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta ricerca e sviluppo, piuttosto che a quello per l’innovazione tecnologica, è comunque necessario che sussistano i requisiti precedentemente descritti, non potendosi prescindere, tra gli altri, dall’aumento dello stock di conoscenza nell’ambito del settore di riferimento.  Deve infatti ritenersi che (anche) l’aumento delle “capacità generali”, di cui al comma 3, art. 2 del decreto 26 maggio 2020, comprenda sempre l’aumento delle conoscenze.

A tale riguardo, il punto di partenza, a livello di settore, è rappresentato da quanto emerge da pubblicazioni, brevetti, convegni nazionali o internazionali, banche dati, bandi pubblici di gara o documentazione analoga, non essendo sufficiente l’osservazione dei prodotti della concorrenza o il fatto che un determinato prodotto o servizio non esista sul mercato. Tuttavia, sulla base di queste fonti di informazione non è sempre possibile sviluppare un nuovo prodotto. Analogamente, un articolo su una rivista specializzata può descrivere una particolare reazione chimica, ma non come tale reazione possa essere riprodotta fuori dall’ambiente di laboratorio o soddisfare determinati requisiti in materia di sicurezza o affidabilità. Nonostante, dunque, lo stato dell’arte già comprenda determinate soluzioni, le attività svolte, non essendo tutte le informazioni accessibili e disponili, potrebbero rientrare nel perimetro della ricerca e sviluppo fermo restando quanto precisato in tema di reverse engineering. Occorre, in tali circostanze, che sia esplicitato in modo chiaro il punto di partenza, ossia la base di conoscenze pubblicamente disponibili a inizio progetto, così come anche gli ostacoli tecnico/scientifico da superare per raggiungere gli obiettivi prefissati e dunque il rischio di insuccesso.

Differenza fra sviluppo sperimentale e sviluppo di prodotto

Il concetto di sviluppo sperimentale non va confuso con quello più generico di sviluppo di un nuovo prodotto. Generalmente, lo sviluppo sperimentale è solo una delle fasi – per altro eventuale - del processo di sviluppo prodotto e, in particolare, rappresenta lo step in cui si progettano, studiano e verificano concretamente le nuove applicazioni prototipali. Vi sono poi altre fasi, successive a quelle di sviluppo sperimentale, ma necessarie alla commercializzazione del prodotto, che non rientrano nella definizione di ricerca e sviluppo. Inoltre, in ambito industriale possono essere svolte anche altre attività legate all’innovazione piuttosto che alla ricerca e sviluppo, ad esempio per modificare prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti o altro, sfruttando tecnologie o soluzioni note e disponibili nel settore.

Ricerca & sviluppo in un progetto di creazione nuovo prodotto

In ambito aziendale la ricerca e sviluppo viene svolta da personale dedicato, dotato di adeguate competenze tecniche, a cui vengono destinate risorse ben definite. Il team di R&S collabora spesso con altre funzioni aziendali, come ad esempio quella commerciale o marketing oppure quella di ingegneria e produzione, per le attività di prototipazione e commercializzazione / pre-industrializzazione.

Nell’ambito del processo di realizzazione di un nuovo prodotto, l’attività di R&S comincia sin dalle fasi iniziali della concezione e dell’ideazione. L’inizio della R&S può variare a seconda del settore, dell’industria e delle specifiche del progetto, ma di solito comprende le seguenti fasi:

Ideazione e Concepimento	durante questa fase, il team di R&S contribuisce all’identificazione di nuove idee e concetti innovativi. Si possono esplorare nuove tecnologie, materiali o approcci per risolvere una particolare esigenza o soddisfare una richiesta di mercato a cui al momento non è possibile dare una risposta per l’esistenza di un problema scientifico o tecnologico sulla base dello stato dell’arte.
Studio di Fattibilità	prima dell’avvio vero e proprio del progetto è fondamentale verificarne la fattibilità, per valutare la possibilità e la convenienza di trasformare le idee  tecniche preliminari e stime di costi
Progettazione Concettuale	durante la fase di progettazione concettuale, il team di ricerca e sviluppo lavora per definire in modo più dettagliato le soluzioni proposte, identificando requisiti tecnici, specifiche di progetto e vincoli.
Ricerca di Base e Applicata	in parallelo al processo di progettazione, possono essere talvolta avviate attività di ricerca di base e applicata per acquisire le conoscenze necessarie e sviluppare le competenze fondamentali per il progetto.
Sviluppo Sperimentale	una volta che le idee sono più solide, si può eventualmente passare alla fase di sviluppo sperimentale. Qui vengono realizzati prototipi e campioni iniziali per testare e validare le soluzioni proposte.

L’intero processo di R&S è generalmente ciclico e iterativo. Le informazioni e le scoperte raccolte durante le fasi iniziali possono richiedere aggiustamenti, sviluppi e riprogettazioni nel corso del tempo, determinando ulteriori iterazioni di ricerca e sviluppo. L’attività trova il suo traguardo finale nella progettazione, costruzione e collaudo di un prototipo, definito quale modello originale costruito per includere tutte le caratteristiche tecniche e prestazionali del nuovo prodotto. In merito agli studi di fattibilità di cui sopra, infine, si osserva che, come rilevato  nel Manuale di Frascati, tali attività possono essere considerate parte della R&S solo se vengono svolte nell’ambito di un più ampio progetto di R&S, ossia se sono integrate nello studio e sviluppo di un nuovo prodotto o servizio e non se si tratta di attività stand alone, alla stregua di analisi di mercato finalizzate solo a raccogliere dati o verificare la convenienza economica di una potenziale idea di business.

Le indicazioni per le attività di ricerca e sviluppo ex D.L. n. 145/2013

Ai sensi dell’art. 3, comma 4 del D.L. n. 145/2013, "sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:

a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali".

Di contro, non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

La definizione delle attività ammissibili prevista dalla norma interna ricalca quella contenuta nella Comunicazione della Commissione (2006/C 323/01). Tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale.

Rientra nello “sviluppo sperimentale” la realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici e/o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. Sono, inoltre, ammissibili aiuti alla produzione e al collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non possano essere impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. Lo sviluppo sperimentale non comprende, tuttavia, le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti».

Le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale” sono state, come già precisato, aggiornate nel paragrafo 1.3, punto 15, lett. j, m) e q) della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014. E, pertanto, anche per la certificazione dei progetti agganciato alla norma di cui all’art. 3 del D.L. n. 145/2013 valgono le nuove definizioni.

Aspetti applicativi

L’ambito di applicazione della disciplina prevista dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013, convertito, è stato oggetto di una cospicua attività interpretativa sia del Ministero dello sviluppo economico che dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, nella circolare dall’Agenzia delle Entrate  n. 5/E/2016 - d’intesa con il MISE - una volta chiarito che «l’elencazione delle attività ammissibili ricalca sostanzialmente le “Definizioni” recate dal paragrafo 1.3, punto 15, della vigente “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” di cui alla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, è stato affermato che «le attività di ricerca e sviluppo sono volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni».

Al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014 viene previsto che «per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell’OCSE». Analoga previsione era contenuta anche nella precedente Comunicazione del 2006 (2006/C 323/01) che rinviava espressamente al Manuale di Frascati.

Successivamente, la rilevanza del Manuale di Frascati è stata ribadita in altri documenti di prassi. Ora, in occasione dell’approvazione delle Linee Guida e, più in generale, dell’entrata a regime della nuova procedura di certificazione, viene confermato il riferimento ai principi generali ed ai criteri del Manuale di Frascati .

Con specifico riguardo alle attività di ricerca e sviluppo, l’art. 2, comma 3, del decreto del MISE del 26 maggio 2020, fornendo ulteriori indicazioni per la corretta applicazione dei suddetti criteri OCSE, dispone che:

"La condizione del perseguimento di un progresso o un avanzamento delle conoscenze e delle capacità generali si considera realizzata anche nel caso dell'adattamento delle conoscenze o delle capacità relative a un campo della scienza o della tecnica al fine di realizzare un avanzamento in un altro campo in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente deducibile o attuabile. Si considerano ammissibili al credito d'imposta le attività svolte in relazione a un progetto di ricerca e sviluppo che persegua tale obiettivo anche nel caso in cui l'avanzamento scientifico o tecnologico ricercato non sia raggiunto o non sia pienamente realizzato. Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell’ammissibilità al credito d'imposta; fatta eccezione per il caso in cui un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all'impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune. Analogamente, si considerano ammissibili al credito d'imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti".

Nelle linee guida, quindi, si conferma che i suddetti criteri interpretativi siano rilevanti anche in relazione all’applicazione della precedente disciplina in quanto espressione di principi generali coerenti con la ratio della normativa di favore. Si tratta, invero, di criteri, specificamente introdotti per incentivare le attività di ricerca e sviluppo in presenza di progetti finalizzati al superamento di ostacoli scientifici e tecnologici nonostante la conoscenza non possa in tali fattispecie intendersi come “nuova” in senso assoluto (perché viene applicata in altro settore o le informazioni non sono disponibili) o il risultato perseguito non venga realizzato. Del resto, tale interpretazione (estensiva) risulta coerente con l’espresso riferimento alle attività di innovazione contenuto nella Comunicazione del 2006 secondo cui – alcune attività di innovazione sono state incluse nello sviluppo sperimentale (cfr. par. 1.5) dovendosi ritenere che laddove "le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché' coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico" (Decreto MISE 26 maggio 2020).

Restano comunque escluse da R&S, ex D.L. n. 145/2013:

• le attività intraprese per copiare, imitare o decodificare come mezzo per acquisire conoscenza, in quanto tale conoscenza non è nuova (cd Reverse Engineering);
• le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, processi o servizi esistenti, perché tali attività routinarie si caratterizzano per l’assenza di creatività, di idee originali e di incertezza.

Design e ideazione estetica

Il comma 202 dell’articolo 1 della L. n. 160/2019 ha stabilito che tra le attività innovative ammissibili al credito d’imposta, diverse da quelle di R&S e di innovazione tecnologica, rientrano anche le attività di design e ideazione estetica svolte dalle imprese operanti nei settori tessile e della moda, calzaturiero, dell’occhialeria, orafo, del mobile, dell’arredo, della ceramica per la concezione e realizzazione dei nuovi prodotti e campionari. In tal modo, si attraggono nel campo di applicazione del beneficio anche le attività, che hanno ad oggetto innovazioni legate, in via generale, all’aspetto esterno o estetico dei prodotti o comunque non necessariamente legate a elementi funzionali, tecnici o tecnologici dei prodotti.

L’art. 4, comma 1 del Decreto 26 maggio 2020 prevede che le attività ammissibili al beneficio sono costituite dall’innovazione dei prodotti "sul piano della forma e di altri elementi non tecnici o funzionali" come (ma non soltanto) "le caratteristiche delle linee, dei contorni, dei colori, della struttura superficiale, degli ornamenti" ovvero anche dei materiali del prodotto stesso. Per prodotto deve intendersi qualsiasi oggetto avente carattere industriale o artigianale, seppure inserito in (o confezione esterna di tipo decorativo o protettivo di prodotto complesso, i simboli grafici ed i caratteri tipografici. La significatività dell’innovazione estetica può essere rappresentata dai caratteri della “novità” ed “individualità” indicati dagli artt. 31, 32 e 33 del D.Lgs. n. 30/2005 - recante il Codice della proprietà industriale - e, dunque, nella circostanza che il prodotto:

i) differisce da quelli precedenti dell’impresa per elementi rilevanti,

 ii) "l’impressione generale che suscita nell'utilizzatore informato differisce dall'impressione generale suscitata in tale utilizzatore da qualsiasi" prodotto precedente dell’impresa.

Per i settori nei quali è previsto il rinnovo ad intervalli regolari dei prodotti sono ammissibili al credito d’imposta i progetti "relativi alla concezione e realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino elementi di novità rispetto alle collezioni e ai campionari precedenti".

L’esclusione disposta per le modifiche non rilevanti dal secondo comma dell’art. 4 del citato decreto come "l'aggiunta di un singolo prodotto o la modifica di una sola caratteristica dei prodotti esistenti, come ad esempio la modifica unicamente dei colori, o di un elemento di dettaglio" induce a ritenere che le novità debbano caratterizzarsi per la loro significatività.

ATTENZIONE: Le attività ammissibili riguardano comunque la sola fase precompetitiva che termina con la realizzazione dei campionari non destinati alla vendita.

A tale riguardo, si osserva che, generalmente, le attività di ideazione e sviluppo di una collezione o di un campionario si articolano in quattro fasi che comprendono un insieme diverso di attività:

Fase 1 - ideazione	attività volte a individuare le tendenze della moda o dello stile. Sono compresi i viaggi alle fiere di preselezione, gli abbonamenti a riviste, quaderni di tendenze e altre fonti di informazione per la preparazione delle collezioni;
Fase 2 - progettazione	questa fase comporta il lavoro di designer esterni o la dedizione degli interni alla creazione di nuove collezioni o campionari. Una volta progettato il prodotto, esso deve essere adattato alle esigenze del mercato o alle caratteristiche di lavoro dell'impresa. Non tutti i progetti originali finiscono per diventare prototipi. Alcuni non vengono accettati. I disegni selezionati sono definiti fino a ottenere l'insieme delle schede tecniche della prima versione dei corrispondenti prototipi;
Fase 3 - materializzazione	sulla base delle schede tecniche risultanti dalla seconda fase, saranno prodotte le prime versioni dei prototipi. Questi ultimi possono subire modifiche, frutto di diverse prove, che si materializzano in diverse versioni del prototipo fino al catalogo;
Fase 4 - preserie, marketing e distribuzione	la preserie è una serie di piccoli spin che verranno utilizzati per mostrare i prodotti ai rivenditori, alle fiere, ecc. Le spese di marketing vanno dalla realizzazione dei cataloghi alla campagna pubblicitaria. Infine, il campionario è distribuito.

Delle quattro fasi che caratterizzano la progettazione e relazione di una nuova collezione o di un nuovo campionario, solo le spese relative alle fasi 2 e 3 sono ammissibili ai fini dell’agevolazione.

 

Quadro Normativo

- MIMIT, DECRETO DIRETTORIALE 4 LUGLIO 2024; - ART. 23, COMMA 5 DEL D.L. N. 73/2022 CONVERTITO; - DECRETO DEL 26.05.2020 - D.L. N. 145/2013, CONVERTITO IN L. N. 9/2014;