Regime Tonnage tax, trattamento fiscale del bene in caso di fuoriuscita

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Con la risposta ad interpello n. 479 del 27 settembre, l’Agenzia delle Entrate si esprime su alcuni aspetti del regime fiscale della cosiddetta “Tonnage tax”, disciplinato dagli articoli 155-161 del TUIR.

Tonnage tax, trattamento fiscale dei componenti derivanti dalla cessione della nave

L’istanza è sollevata da una società di diritto italiano, che svolge la propria attività nell'ambito dell'armamento e dell'assistenza alle piattaforme petrolifere, mediante unità navali d'altura nel mercato offshore.

La società, che ha esercitato l'opzione per l'applicazione del regime della c.d. "Tonnage Tax, ha effettuato una complessa operazione di dismissione, cedendo con un contratto di "bare boat charter", ad una società di diritto partecipata al 99,98%, la disponibilità dell'unità navale di anchor-handling, facente parte della propria flotta insieme ad altre quattro unità navali.

Il contratto di "bare boat charter" (locazione a scafo nudo) ha comportato la sospensione temporanea della bandiera italiana, con conseguente fuoriuscita del mezzo dal regime della tonnage tax.

Visti i prolungati tempi tecnici necessari per perfezionare la cessione della nave, la sua vendita è stata strutturata prevedendo, tramite appositi accordi sottoscritti nel 2021, la prosecuzione del “bare boat charter”, e includendo nello stesso un obbligo di vendita da parte di ALFA nonché, specularmente, un obbligo di acquisto da parte di una Newco appositamente costituita dal gruppo acquirente (BETA).

La società istante chiede chiarimenti in merito agli effetti fiscali (ai fini IRES e IRAP) conseguenti alla sottoscrizione dei due citati contratti e alla rilevazione contabile degli elementi reddituali e patrimoniali, con particolare riferimento:

1. alla individuazione del periodo d'imposta di competenza (primo quesito);
2. all'inquadramento dei canoni relativi al contratto di locazione di "bare boat charter", corrisposti alla società istante successivamente alla vendita sostanziale della nave (avvenuta in data 9 settembre 2021)", come "incasso di crediti finanziari", che non concorrono, quali ricavi, alla determinazione del reddito imponibile IRES e del valore della produzione IRAP (secondo quesito).

Cessione della nave, rilevanza ai fini fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo

Nella risposta n. 479/2022, l’Agenzia precisa che - in applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma - la fattispecie in esame realizzerebbe una “vendita con un pagamento differito”.

Sotto il profilo fiscale, in conseguenza del disallineamento tra il valore fiscale e contabile della nave, si osserva che ALFA rileverà una minusvalenza ai fini IRES.

Con riferimento al primo quesito, pertanto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la minusvalenza fiscale rilevata dalla società a fronte della plusvalenza contabilizzata nel conto economico del 2021, debba concorrere alla determinazione della base imponile IRES nel medesimo periodo d'imposta di imputazione a conto economico della plusvalenza contabile.

Inoltre, con riferimento al regime della tonnage tax, si osserva che, come rappresentato dalla società istante, al momento della “cessione sostanziale” la nave risultava fuoriuscita dal regime di tassazione forfetaria, ciò comportando la concorrenza della minusvalenza fiscale alla base imponibile secondo criteri analitici ai sensi degli art. 101 e 86 del TUIR.

Pertanto, richiamando le previsioni della circolare 72/2007 sulla determinazione in generale degli elementi dell’attivo e del passivo per l’impresa che fuoriesca dal regime forfettario, l’Agenzia ha precisato che i valori fiscalmente riconosciuti degli elementi dell'attivo e del passivo sono gli stessi che si sarebbero determinati in assenza dell'opzione.

In altri termini, si ritiene irrilevante il precedente assoggettamento della nave al regime agevolato della tonnage tax, in quanto il regime di tassazione delle plusvalenze o minusvalenze dei mezzi navali va determinato verificando la sussistenza dei requisiti “al momento della cessione”.

Con riferimento alle navi, ad esempio si legge nella risposta, gli ammortamenti maturati durante il periodo di efficacia dell'opzione vanno determinati secondo le regole ordinarie e, ai fini fiscali, si considerano ugualmente dedotti, di conseguenza in caso di uscita dal regime l'impresa assume il valore fiscale del bene al netto dei relativi ammortamenti.

Contratto di "bare boat charter", inquadramento dei canoni

Relativamente al secondo quesito, l’Amministrazione finanziaria ritiene che i canoni ricevuti da ALFA e pagati da BETA in virtù del contratto di "bare boat charter", successivamente alla vendita "sostanziale" della nave, cioè a partire dal 9 settembre, non siano inquadrabili come ricavi, bensì siano da considerare come "incasso di crediti finanziari" e che, in quanto tali, non concorrano alla determinazione del reddito imponibile né nell'anno d'imposta 2021, né nei successivi fino alla conclusione del contratto stesso.