Pagamento del debito tributario: non punibilità, attenuante e patteggiamento

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Con sentenza n. 9216 del 4 marzo 2024, la Corte di cassazione si è pronunciata in tema di integrale pagamento del debito tributario in un'ipotesi in cui l'imputato, accusato di reati di omessa dichiarazione, aveva chiesto ed ottenuto l'applicazione della pena ex art. 444 c.p.p.

La Suprema corte, in particolare, ha annullato, senza rinvio, la decisione di patteggiamento pronunciata dalla Corte d'appello, accogliendo il ricorso promosso dal Pubblico ministero.

Quest'ultimo si era opposto alla decisione rilevando che l'applicazione del rito speciale del patteggiamento per i reati contestati fosse consentita solo in presenza dell'intervenuta estinzione dei debiti tributari mediante integrale pagamento degli importi dovuti prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

Nella specie, tale specifica condizione non risultava, non essendo stato documentato alcun pagamento degli importi dovuti, con conseguente preclusione dell'accesso al rito del patteggiamento.

Da qui la richiesta di annullamento del provvedimento impugnato, senza rinvio, con restituzione degli atti all'Ufficio Gip/Gup del Tribunale.

Causa di non punibilità per estinzione del debito tributario

La Terza sezione penale della Cassazione ha ritenuto fondato il ricorso del Pm.

Ha rammentato, in primo luogo, come ai sensi dell'art. 13, comma 2, del D. Lgs. n. 74/2000, la causa di non punibilità per i reati tributari di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele e omessa dichiarazione, si verifica solo quando i debiti con il Fisco, comprese sanzioni e interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

Questo, a patto che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Applicazione attenuante speciale

Laddove non si verifichi tale causa di non punibilità, le pene per i predetti delitti, ai sensi del comma 1 dell'art. 13-bis del D. Lgs. n. 74/2000, sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie.

Ciò, laddove, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni ed interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento del dovuto, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.

Omessa dichiarazione e patteggiamento

Con particolare riferimento, poi, al delitto di omessa dichiarazione, se non si verifica la causa di non punibilità, l'accesso al patteggiamento è possibile solo quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, i debiti tributari, unitamente a sanzioni e interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento oppure se l'imputato ha avuto accesso al ravvedimento operoso, ma dopo che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o penale.

In tema di reati tributari - ha quindi affermato la giurisprudenza - la preclusione al patteggiamento per il caso di mancata estinzione del debito fiscale prima dell'apertura del dibattimento opera solo con riguardo ai più gravi reati dichiarativi di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, per come richiamati dall'art. 13, comma 2 del medesimo Decreto n. 74/2000.

In tali ipotesi, l'integrale pagamento del debito effettuato prima del predetto termine, ma dopo la formale conoscenza, da parte dell'autore del reato, di accessi, ispezioni e verifiche o di accertamenti, vale solo a ridurre il disvalore del fatto e non esclude la punibilità.

Diversamente, per i reati di omesso versamento di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, l'estinzione del debito determina la non punibilità e, quindi, non può valere come condizione per accedere al patteggiamento.

Integrale pagamento del debito: le ipotesi configurabili

In conclusione, gli Ermellini hanno evidenziato come possano configurarsi tre ipotesi:

• se l'estinzione del debito tributario intervenga prima dell'accertamento, troverà applicazione la previsione dell'art. 13 (causa di non punibilità per pagamento del debito tributario);
• se l'estinzione del debito tributario intervenga dopo l'accertamento, ma prima dell'apertura del dibattimento, troverà applicazione la previsione normativa di cui all'art. 13-bis (circostanza attenuante speciale: pene diminuite fino alla metà e niente applicazione delle pene accessorie);
• se, infine, l'estinzione del debito tributario intervenga dopo l'accertamento e l'apertura del dibattimento, sarà preclusa sia l'applicazione della causa di non punibilità, sia il riconoscimento dell'attenuante speciale e dell'attenuante di cui all'art. 62, n. 6, c.p., sia, infine, l'accesso al patteggiamento.

Il pagamento non risulta? Patteggiamento precluso

Nella vicenda esaminata, il pagamento del debito tributario non risultava né dalla sentenza né dagli atti, e, di conseguenza, l'accesso al rito speciale doveva ritenersi precluso.

Come ricordato dal costante orientamento di legittimità, infatti, è illegale la pena determinata attraverso una riduzione per il patteggiamento non consentita per la mancanza dei presupposti richiesti dalla legge per l'accesso al rito speciale.

Da qui l'annullamento della sentenza impugnata con trasmissione degli atti al Tribunale.