Monitoraggio fiscale e compilazione del quadro RW

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Ai fini del monitoraggio fiscale, il contribuente, nella predisposizione della dichiarazione dei redditi, dovrà nei casi previsti andare a compilare il quadro RW presente nel modello Redditi. In particolare, il quadro richiede l’indicazione del valore delle attività finanziarie detenute, sulla base del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate (Provvedimento del 18 dicembre 2013), emanato ai sensi del comma 4 del articolo 4 del D.L. 167/1990 con il quale viene conferito il potere di stabilire il contenuto della dichiarazione relativamente alle attività all’estero, nonché il valore in euro degli importi in valuta da dichiarare annualmente.

Il quadro dovrà essere compilato dalle persone fisiche, società semplici ed equiparate e dagli enti non commerciali (compresi i trust) residenti in Italia, che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (Ivie) e dell’imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (Ivafe).

Il citato articolo 4, del D.L. n. 167 del 1990, al comma 1, regola l’adempimento dichiarativo. Nel quadro RW devono essere indicati gli immobili situati all’estero, i diritti reali immobiliari o le quote di essi, gli oggetti preziosi, le opere d’arte che si trovano fuori dello Stato e altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia. Quest’anno, per la prima volta, nell’indicazione delle attività detenute all’estero occorre specificare con un apposito codice (codice 14) anche le valute virtuali (altre attività finanziarie detenute all’estero e valute virtuali).

 

Obbligo del monitoraggio

Sono tenuti al monitoraggio fiscale e di conseguenza alla compilazione del quadro RW:

• i soggetti che, nel periodo d’imposta in riferimento, detengono investimenti all’estero, ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia;
• i soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp) (Titolare effettivo) del D.Lgs 231 del 2007 (Legge Antiriciclaggio);
• i soggetti che detengono le attività per interposta persona (fra le entità che più frequentemente sono considerate “interposte” vi sono i trust).

 

NB! – Il titolare effettivo è la persona fisica o le persone fisiche nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza è instaurato il rapporto continuativo (ad esempio, un conto corrente o un rapporto di custodia, amministrazione o gestione di attività finanziarie).

 

Nelle ipotesi di comunione o prodotti finanziari o patrimoniali cointestati, il quadro RW deve essere compilato da ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività, e con l’indicazione della percentuale di possesso.

Se sul bene vi sono più diritti reali (ad esempio nuda proprietà e usufrutto), compileranno il quadro sia il titolare del diritto di usufrutto, sia il titolare della nuda proprietà, in quanto in entrambi i casi sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera.

L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste anche se il contribuente, nel corso del periodo d’imposta di riferimento, ha totalmente disinvestito.

 

L’obbligo di monitoraggio non sussiste per:

• i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo di imposta non sia superiore a 15.000 euro, a meno che la giacenza media di tutti i depositi e conti correnti intrattenuti con il medesimo intermediario superi 5.000 euro, nel qual caso il quadro deve essere compilato per la liquidazione dell'Ivafe;
• le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi con il loro intervento, qualora i flussi finanziari ed i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.

 

Sono escluse dall’obbligo di monitoraggio:

• le persone fisiche, che prestano lavoro all’estero per lo stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa, o per un suo ente locale, e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Tuir, in base ad accordi internazionali ratificati;
• i contribuenti residenti in Italia, che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel paese in cui svolgono la propria attività lavorativa (l’esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta, e a condizione che entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero. Se il contribuente entro la suddetta data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, deve indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta);
• le persone fisiche, che abbiano trasferito la residenza in Italia e abbiano optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero.

 

Investimenti da indicare nel quadro RW

Gli investimenti fanno capo, in generale, ai beni detenuti all’estero che sono suscettibili di produrre redditi in Italia.

Si tratta essenzialmente di immobili, di diritti reali immobiliari sugli stessi o quote di essi, di oggetti preziosi, opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello stato, imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Una questione che si pone quest’anno, è se le valute virtuali possano essere considerate attività estere di natura finanziaria, in quanto sicuramente non rientrano nel concetto di investimenti all’estero.

Si evidenzia che le valute virtuali non sono “ancorate” ad un territorio (nazionale o estero), ma si trovano nella “rete” per la quale non esiste il concetto di estero o nazionale e, quindi, le stesse non potrebbero essere assimilate nemmeno ad attività estere.

Le stesse istruzioni alla compilazione del quadro RW del Modello redditi 2019, con riferimento alla moneta virtuale, risulterebbero in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del D.L. 167/1990).

L’obbligo del monitoraggio fiscale non si realizza per le valute virtuali ogni qualvolta la persona fisica residente abbia la disponibilità della chiave privata (i codici di accesso).

Tale conclusione appare in linea con l’articolo 4 del Model Tax Convention on Income and on Capital del 21 novembre 2017, il quale fissa la presunzione che il luogo di detenzione delle valute virtuali sia coincidente con lo Stato ove il contribuente è residente ai fini tributari.

Va, inoltre, considerato che le chiavi private possono anche essere gestite da terzi e, in questo ultimo caso, assume rilevanza la V Direttiva antiriciclaggio, la quale individua questi soggetti nei “prestatori di servizi di portafogli digitali”. Si potrebbe, così, affermare che l’obbligo di indicazione nel quadro RW sussiste unicamente quando il contribuente si avvale di quest’ultimi, e quest’ultimi risultano soggetti non residenti.

 

Valore dell’Immobile

Il valore dell’immobile è lo stesso determinato ai fini dell’Ivie ed è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto e, solo se in mancanza del costo, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile.

Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe, in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.

Per gli immobili situati in paesi appartenenti all’unione europea, o in paesi aderenti allo spazio economico europeo, il valore è quello catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.

L’importo non cambia anche nel caso in cui l’acquisto sia avvenuto in valuta diversa dall’euro. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 77 del 16 settembre 2016, ha precisato che il controvalore in euro degli investimenti e delle attività finanziarie espresse in valuta, va calcolato con riferimento alla data del costo di acquisto o di determinazione del valore di mercato delle medesime attività.

Pertanto nel caso in cui si utilizzi:

• il costo di acquisto, si applicherà il cambio medio del mese in cui ricade la data di acquisto. In tale ipotesi non sarà necessario aggiornare il valore indicato nella dichiarazione;
• il valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione), si applicherà il cambio medio del mese in cui ricade detto termine o periodo. In tale ipotesi, sarà necessario aggiornare il valore indicato nella dichiarazione.

 

Attività estere di natura finanziaria

Le attività estere di natura finanziaria sono quelle da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.

Per le attività finanziarie, il valore da indicare nel quadro RW è lo stesso determinato a fini dell’Ivafe. Per i titoli quotati, è pari a quello di quotazione rilevato al 31 dicembre o al termine del periodo di detenzione, per quelli non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui le attività finanziarie quotate siano state escluse dalla negoziazione, si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso anche se rideterminato ufficialmente.

 

NB! - Per esigenze di semplificazione, il contribuente indicherà, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutti i prodotti finanziari e patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività. Detto prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta, all’Amministrazione finanziaria.

 

In presenza di più operazioni della stessa natura, il contribuente può aggregare i dati per indicare un insieme di prodotti finanziari omogenei caratterizzati, cioè, dai medesimi codici “investimento” e “Stato Estero”.

In tal caso, il contribuente indicherà nel quadro RW i valori complessivi iniziali e finali del periodo di imposta, la media ponderata dei giorni di detenzione di ogni singolo prodotto finanziario rapportato alla relativa consistenza, nonché l’Ivafe complessiva dovuta.

Per le attività finanziarie, l’importo da indicare nel quadro è pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

Nel caso in cui siano cedute attività finanziarie appartenenti alla stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi diversi, deve essere utilizzato il metodo “L.I.F.O.”(Last In First Out) e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente.

 

NB! - Secondo le istruzioni, l’importo da indicare per le attività finanziarie deve essere prioritariamente pari al valore che risulta dal documento di rendicontazione predisposto dall’istituto finanziario estero o al valore di mercato, a condizione che siano coincidenti.

 

Collegamento con altri quadri del modello redditi

Alle attività di natura finanziaria sono collegati i quadri reddituali RL, RM ed RT. Nel modulo RW dovrà essere indicato uno dei suddetti quadri reddituali corrispondente all’attività finanziaria o all’investimento indicato ai fini del monitoraggio.

Le istruzioni del quadro RW precisano che nella colonna 18, deve essere indicato un codice per indicare la compilazione di uno o più quadri reddituali conseguenti al cespite oggetto di monitoraggio ovvero se il bene è infruttifero. In particolare, dovrà essere indicato:

• il codice 1 per la compilazione del quadro RL;
• il codice 2 per la compilazione del quadro RM;
• il codice 3 per la compilazione del quadro RT;
• il codice 4 per la compilazione contemporanea di due o tre quadri tra RL, RM ed RT;
• il codice 5 nel caso in cui i redditi relativi ai prodotti finanziari verranno percepiti in un successivo periodo d’imposta ovvero se i predetti prodotti finanziari sono infruttiferi. Ricorrendo tale circostanza è opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri idonea documentazione.

 

Valorizzazione degli investimenti

Con riferimento alle altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’Ivie, le istruzioni precisano che il contribuente deve indicare il costo di acquisto, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo di imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).

Nel caso in cui l’acquisto estero non sia stato effettuato mediante pagamento di un corrispettivo in denaro (per esempio, in caso di conferimento, acquisto per donazione o successione), come precisato nella Circolare n. 45 del 13 settembre 2010, ai fini dell’individuazione del costo, si deve fare riferimento alle specifiche disposizioni contenute nel Tuir che individuano il costo fiscalmente riconosciuto in tali occasioni.

Si consideri, ad esempio, un immobile acquisito per donazione, in tal caso deve essere indicato come costo il prezzo di acquisto o di costruzione sostenuto dal donante.

Per i titoli azionari o obbligazionari ricevuti per successione deve, invece, essere indicato il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione.

Per le opere d’arte ricevute in successione non appare chiaro se il contribuente debba indicare il valore dichiarato nella dichiarazione di successione oppure il valore di mercato. Nella prassi, sembra tuttavia prevalere l’indicazione del valore di successione analogamente agli immobili e alle partecipazioni.

 

Attività detenute attraverso società estere

L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti, che effettuano investimenti all’estero salvo qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria.

Nell’articolo 20 del D.Lgs 231 del 2007, viene precisato che il titolare effettivo della società, è la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta superiore al 25% del capitale della società o che detiene tale partecipazione indirettamente attraverso società controllate, fiduciarie o interposti.

Se l’assetto proprietario non consente di individuare i titolari effettivi, il comma 3 del citato articolo 20 richiama i concetti di controllo e di influenza dominante. In ultima istanza, si considerano titolari effettivi le persone che esercitano poteri di amministrazione o direzione di società.

La partecipazione diretta superiore al 25% in una società di capitali localizzata in un paese “collaborativo”, comporta che il contribuente debba indicare nel quadro RW il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.

In caso di partecipazioni in società residenti in paesi “non collaborativi”, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione (quota) posseduta nella società stessa (approccio del look through).

L’approccio look through deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.

 

Attività detenute per mezzo di altre entità giuridiche estere

Se il contribuente è, invece, “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche diverse dalle società, quali fondazioni o istituti giuridici quali i trust, è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dalle suddette entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa.

In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità ed istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità ed istituti giuridici esteri, indipendentemente dallo stato estero in cui sono istituiti.

Con riferimento ai trust, l’articolo 22, comma 5 del D.lgs 231 del 2007 indica un serie di soggetti che possono essere “titolari effettivi”. Si tratta:

• dei fondatori (disponenti nei trust);
• dei fiduciari (ad esempio i membri del consiglio di fondazione o il trustee);
• del guardiano (il protector, nei trust);
• dei beneficiari o classi di beneficiari;
• di qualunque altra persona fisica che esercita, in ultima istanza, il controllo sui beni conferiti nel trust attraverso la proprietà diretta o indiretta o attraverso altri mezzi.

 

Modalità dichiarative

Il contribuente dovrà compilare il quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale, che per il calcolo delle dovute Ivie e Ivafe. Qualora si debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare la parte relativa alla liquidazione dell’Ivie o dell’Ivafe, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 20.

Si ricorda che il quadro andrà compilato anche se l’investimento non è più posseduto al termine del periodo d’imposta (ad esempio se nel 2018 è stato chiuso un conto corrente).

Per gli importi in valuta estera, il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate emanato ai fini dell’individuazione dei cambi medi mensili agli effetti delle norme contenute nei Titoli I e II del Tuir.

Se il contribuente è obbligato alla presentazione del modello Redditi PF 2019, il quadro RW deve essere presentato unitamente al suddetto modello.

Nei casi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, o qualora il contribuente abbia utilizzato il modello 730/2019, il quadro RW per la parte relativa al monitoraggio, deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello Redditi PF (in tal caso il quadro RW costituisce un “quadro aggiuntivo” al modello 730).

 

NB! - Gli obblighi d’indicazione nella dichiarazione dei redditi non sussistono per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’Imposta sul valore degli immobili situati all’estero.

 

Sistema sanzionatorio

Un aspetto interessante relativo alla compilazione del quadro RW, è legato al regime sanzionatorio, ovvero quando il quadro non viene compilato, o viene compilato con valori più bassi di quelli corretti o, ancora, non siano stati monitorati alcuni degli asset esteri. Attraverso la compilazione del quadro RW, l’Amministrazione Finanziaria monitora annualmente le attività patrimoniali e finanziarie che le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia detengono in Paesi esteri.

 

NB! - Il quadro RW deve essere compilato in ogni caso, ai fini delle imposte patrimoniali sugli immobili all’estero (Ivie) e delle imposte sulle attività finanziarie all’estero (Ivafe), di cui al D.L. n. 201/2011.

 

Mancata compilazione del quadro RW

Potrebbe accadere che, entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi, il contribuente, per errore, ometta la compilazione del quadro RW. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 38 del 23 dicembre 2013, ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria e per le stesse è, quindi, possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

Tuttavia, la mancata compilazione del quadro RW ha un duplice risvolto sanzionatorio, che possiamo così riassumere.

La mancata compilazione del quadro RW nel caso in cui la presentazione dello stesso è richiesta ai fini del monitoraggio fiscale costituisce una violazione formale. A tale omissione si ritiene applicabile il regime sanzionatorio previsto dall’articolo 5 del D.L. n. 167/90, modificato dalla Legge n. 97/2013 (“Legge Europea 2013”), che ha così differenziato le sanzioni:

• 258 euro in caso di presentazione del quadro RW tardivo, entro 90 giorni dal termine ordinario;
• dal 3% al 15% di quanto non dichiarato è detenuto in Paesi non Black List;
• dal 6% al 30% di quanto non dichiarato è detenuto in Paesi Black List.

 

Le sanzioni sopra riportate devono essere lette con il combinato disposto dalla Legge n. 190/2014, che ha modificato l’istituto del ravvedimento operoso anche per le violazioni del quadro RW.

 

Quadro Normativo

D.L. n. 167 del 28 giugno 1990 D.Lgs n.231 del 21 novembre 2007 Circolare Agenzia delle Entrate n. 45 del 13 settembre 2010 Circolare Agenzia delle Entrate n. 28 del 2 luglio 2012 Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 18 dicembre 2013 Circolare Agenzia delle Entrate n. 38 del 23 dicembre 2013 Istruzioni ministeriali Modello Redditi 2019