La relazione unitaria del collegio sindacale incaricato della revisione

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Il collegio sindacale incaricato della revisione legale è tenuto a riferire all’assemblea dei soci i risultati del lavoro svolto relativamente all’attività di vigilanza, sia relativamente alla revisione legale del bilancio, ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 39/2010.

Il lavoro svolto dal collegio sindacale può essere proposto all’assemblea dei soci all’interno di un unico documento (relazione unitaria), al posto di due relazioni separate, tenuto conto delle notevoli connessioni esistenti tra la funzione di vigilanza e quella di revisione legale esercitate da uno stesso soggetto (il collegio sindacale), che, in questo modo, può fornire un quadro informativo ai soci maggiormente coordinato ed esaustivo.

La predisposizione di una relazione unitaria riflette meglio la posizione dell’organo di controllo incaricato della revisione legale nell’assetto della governance, consentendogli di esprimere in modo coordinato e integrato le risultanze del lavoro di vigilanza svolto e gli esiti della revisione previsti dall’ordinamento.

In particolare l’organo di vigilanza dovrà, nella predisposizione della relazione unitaria, seguire un ordine di esposizione che veda come primo documento la relazione di revisione e, di seguito, la relazione ex art. 2429 c.c.

In questo modo, chi dovrà leggere il bilancio prenderà per prima conoscenza del giudizio di revisione, successivamente, degli esiti dell’attività di vigilanza.

La struttura della relazione unitaria risente delle novità relative al recepimento della nuova direttiva europea sulla revisione ad opera del Decreto 135 del 17 luglio 2016, con un conseguente aggiornamento della struttura del documento. Relativamente alla composizione della relazione è possibile fare riferimento ad un recente documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, il quale inoltre mette anche a disposizione un fac simile di relazione unitaria aggiornata alle ultime novità legislative.

 

Le modifiche normative

La Direttiva 2014/56/UE nel riformare la disciplina della revisione legale del bilancio d’esercizio, con la modifica della precedente Direttiva 2006/43/CE sulla revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati, ha anche apportato delle integrazioni alla relazione di revisione.

La nuova Direttiva è stata attuata in Italia con il D.Lgs. n. 135 del 17 luglio 2016, che ha modificato e integrato il D.Lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010, che aveva a sua volta attuato la previgente Direttiva europea.

Le disposizioni del D.Lgs. n. 135/2016, nel modificare l’articolo 14 del D.Lgs n. 39/2010, hanno rinviato l’entrata in vigore della maggior parte delle nuove disposizioni, tra le quali quelle riferite alla relazione di revisione che sono così entrate in vigore il 5 agosto 2016.

In conseguenza di ciò,e nella maggior parte del casi, la prima relazione di revisione sui bilanci di enti diversi da quelli di interesse pubblico emessa secondo le nuove regole è quella relativa ai bilanci chiusi al 31 dicembre 2017.

 

Modifiche ai principi di revisione internazionali ISA

Parallelamente al progetto di riforma europea della revisione legale dei bilanci, l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), comitato dell’International Federation of Accountants (IFAC) deputato all’emanazione dei principi di revisione internazionali, aveva avviato un progetto di rivisitazione degli standard internazionali che regolano le modalità di redazione della relazione del revisore per migliorare la qualità e la quantità delle informazioni ricavabili.

Tale progetto si è concluso nel gennaio 2015 con l’approvazione di un nuovo set di principi inerenti la relazione di revisione (c.d. Auditor Reporting Standards) composto da un principio di revisione di nuova edizione e da sei principi di revisione ISA (sotto indicati) che sono stati rivisti nel contenuto:

• ISA n. 700 (Revised), “Formazione del giudizio e relazione sul bilancio”;
• New ISA n. 701 “Comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente”;
• ISA n. 705 (Revised), “Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente;
• ISA n. 706 (Revised), “Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente”;
• ISA n. 260 (Revised), “Comunicazione con i responsabili delle attività di Governance”;
• ISA n. 570 (Revised), “Continuità aziendale”.

Sono stati inoltre oggetto di contenute modifiche (c.d. “conforming amendments”) gli ISA: n. 210, n. 220, n. 230, n. 510, n. 540, n. 580, n. 600 e n. 710.

Nell'aprile del 2015, a tale primo set di principi è stato affiancato il principio di revisione internazionale ISA 720, “The Auditor’s Responsibilities Relating to the Other Information”, relativo alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio sottoposto a revisione.

Alla luce della suddetta evoluzione normativa, si è reso necessario l’aggiornamento del primo set dei principi di revisione ISA Italia, adottato con Determina del MEF (Ministero dell’Economia e delle Finanze) del 23 dicembre 2014 ed entrato in vigore il 1° gennaio 2015, tranne l'ISA 701 di nuova emanazione.

Tali principi ISA Italia sono stati aggiornati oltre che per tener conto delle citate modifiche normative contenute nel D.Lgs. 135/2016, anche per allinearne il contenuto ai mutati principi internazionali.

Coerentemente con la decorrenza del D.Lgs.135/2016, anche tali principi sono entrati in vigore con riferimento alle revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 6 agosto 2016 o successivamente.

 

La relazione unitaria

Il collegio sindacale incaricato della revisione legale deve riferire all’assemblea dei soci i risultati del lavoro svolto sia in termini di vigilanza e altri doveri ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c., sia per la revisione legale del bilancio, ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 39/2010.

I sindaci dovranno redigere un documento preferibilmente unitario, tenuto conto delle notevoli sinergie esistenti tra la funzione di vigilanza e quella di revisione legale esercitate da uno stesso soggetto (il collegio sindacale).

La predisposizione di una relazione unitaria riflette meglio la posizione dell’organo di controllo incaricato della revisione legale nell’assetto della governance, consentendogli di esprimere in modo coordinato e integrato le risultanze dello svolgimento dell’attività di vigilanza e gli esiti della revisione che l’ordinamento gli impone.

Nella predisposizione della relazione unitaria, è preferibile seguire un ordine di esposizione che vede una prima parte contenente la relazione di revisione e una seconda parte contenente la relazione delle attività di vigilanza ex art. 2429 c.c.

Con la relazione unitaria, chi legge il bilancio prende inizialmente conoscenza del giudizio di revisione e poi, successivamente degli esiti dell’attività di vigilanza, tra cui rientra anche la supervisione delle procedure adottate per la redazione del bilancio.

La novità principale rispetto alla versione utilizzata nei bilanci 2016 riguarda in particolare (come detto) il recepimento della direttiva europea sulla revisione che, come sopra esplicitato, è stata attuata in Italia con il Decreto Legislativo 135/2016; tale novità, comprendente anche la struttura della relazione, avrà come suo primo appuntamento il bilancio 2017.

Il documento unitario, i cui destinatari sono i soci riuniti nell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio, ha una struttura che si articola dopo le novità, in nuovi paragrafi.

Ovviamente vi sarà un titolo con lo scopo di informare il lettore del bilancio che la relazione è di tipo unitario e contiene una sezione con la relazione di revisione e un'altra sezione con la relazione sull’attività di vigilanza che si conclude con le proposte del Collegio sindacale in ordine al bilancio e alla sua approvazione.

Sarà presente una premessa che spiega la natura e la struttura del documento, e una data di emissione in cui il collegio sindacale approva il documento.

Altri elementi della struttura sono la sede che può essere ad esempio indicata in quella dove si trova lo studio del presidente del collegio sindacale, e la sottoscrizione, in caso di approvazione unanime, solo dal presidente a nome del collegio precisando tale circostanza.

 

Disaccordo tra sindaci

Nelle ipotesi in cui la revisione viene effettuata da più revisori legali o più società di revisione, possono capitare situazioni di disaccordo. In questo caso ogni revisore legale o società di revisione presenterà il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo.

Le situazioni previste sono le seguenti:

• la relazione di revisione è predisposta secondo il punto di vista della maggioranza, un eventuale dissenso (precisando le generalità del sindaco dissenziente) viene inserito nella sezione “Giudizio” assieme al giudizio preso a maggioranza;

• nella sezione “Elementi alla base del giudizio” vengono inserite le informazioni richieste dal pertinente principio di revisione per supportare il giudizio formulato dalla maggioranza del collegio sindacale e a seguire, le motivazioni del disaccordo. Tali motivazioni possono essere riprese e illustrate nella relazione ex art. 2429, comma 2, c.c., in sede di osservazioni e proposte in ordine alla approvazione del bilancio.

Nella relazione unitaria si inviterà l’assemblea a considerare le motivazioni e gli effetti del dissenso del sindaco e a prendere gli eventuali provvedimenti conseguenti prima di decidere in merito alla approvazione del bilancio.

Il sindaco dissenziente potrà firmare queste conclusioni, poiché in tal modo, la sua responsabilità resta ben distinta da quella della maggioranza del collegio.

 

Integrazioni apportate al modello di revisione

La struttura della relazione di revisione si articola in nuove sezioni che sono ben specificate anche nel documento sulla Relazione Unitaria del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili.

Giudizio del revisore

Relativamente alla sezione che riguarda il giudizio del revisore che deve ora essere posizionata all’inizio della relazione, oltre a contenere il giudizio, il revisore deve:

• identificare la società il cui bilancio è stato revisionato;
• dichiarare che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile;
• identificare l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio;
• fare riferimento alle note che includono anche la sintesi dei più significativi principi contabili applicati;
• specificare la data o l’esercizio di riferimento per ciascun prospetto che costituisce il bilancio.

Tali elementi erano in precedenza contenuti nel paragrafo introduttivo della relazione.

Dopo la suddetta sezione, vi è quella relativa agli “Elementi alla base del giudizio” in cui sono richiamati i principi di revisione ISA Italia a cui la revisione è conformata, e i canoni di indipendenza applicati all’attività svolta.

In questa sezione il revisore:

• dichiara che la revisione è stata svolta in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia;
• rinvia alla sezione della relazione che descrive le sue responsabilità stabilite dai principi di revisione internazionali ISA Italia;
• dichiara la sua indipendenza dalla società revisionata in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano;
• dichiara di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio.

Un successivo paragrafo dovrà contenere le conclusioni del revisore circa l’appropriato utilizzo da parte della direzione della società revisionata del presupposto della continuità aziendale in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia n. 570.

 

Responsabilità per il bilancio

Relativamente alla responsabilità per il bilancio, in precedenza la relazione menzionava solo la responsabilità degli amministratori, adesso viene richiesto di identificare anche i responsabili della supervisione del processo di predisposizione dell’informativa finanziaria.

La responsabilità per la redazione del bilancio ricade dunque su:

• gli amministratori qualora la società adotti il sistema di amministrazione e controllo tradizionale o monistico;
• il consiglio di gestione qualora la società adotti il sistema di amministrazione e controllo dualistico.

 

Il revisore deve descrivere le responsabilità degli amministratori per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, per la parte del controllo interno che essi ritengono necessaria per consentire la redazione di un bilancio senza errori significativi, per la valutazione della capacità della società di continuare a operare come un’entità in funzionamento e, nella redazione del bilancio, per l’utilizzo appropriato del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa sugli aspetti riguardanti la continuità aziendale.

 

NB! - Con riferimento al sistema tradizionale di amministrazione e controllo, l’art 2403, comma 1, c.c. individua nel collegio sindacale il soggetto tenuto a vigilare sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.

 

Responsabilità del revisore per la revisione contabile

Rispetto al modello precedente tale nuova sezione viene ampliata. Chi effettua la revisione dovrà ad esempio dichiarare i propri obiettivi ovvero l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.

 

NB! - Per ragionevole sicurezza s’intende un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali ISA Italia individui sempre un errore significativo, ove esistente.

 

Il revisore deve inoltre dichiarare che ha esercitato il giudizio professionale e mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata dell’incarico, e deve dichiarare le proprie responsabilità nell’ambito della revisione contabile, in particolare deve:

• identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali;

• comprendere quale sia il controllo interno rilevante ai fini della revisione contabile, allo scopo di definire procedure di revisione appropriate nelle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa;
• valutare l’appropriatezza dei principi contabili utilizzati, nonché la ragionevolezza delle stime contabili effettuate dalla direzione, inclusa la relativa informativa;
• giungere a una conclusione sull’appropriatezza dell’utilizzo da parte della direzione del presupposto della continuità aziendale in conformità al nuovo principio di revisione internazionale ISA Italia n. 570 e, in base agli elementi probativi acquisiti, sull’eventuale esistenza di un’incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento.

Se il revisore giunge alla conclusione che esiste un’incertezza significativa, dovrà richiamare l’attenzione nella relazione di revisione sulla relativa informativa di bilancio ovvero, qualora tale informativa sia inadeguata, a riflettere tale circostanza nella formulazione del proprio giudizio.

 

Relazione su altre disposizioni di legge

La suddetta sezione contiene il giudizio che deve essere rilasciato sulla relazione della gestione, ai sensi del nuovo art. 14, comma 2, lett. e), del D.Lgs. n. 39/2010. In questa sezione si dovrà esprimere un giudizio:

• sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (giudizio di coerenza);
• sulla conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge (giudizio di conformità);

Il collegio dovrà rilasciare inoltre una dichiarazione, sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso della revisione, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione.

Il giudizio sulla coerenza, era già dovuto ai sensi della previgente normativa e ad esso era dedicato il principio di revisione SA Italia n. 720B.

Oggi, il nuovo principio di revisione SA Italia n. 720B, adottato con Determina della Ragioneria Generale dello Stato del 15 giugno 2017, tratta delle responsabilità del revisore in relazione alla nuova previsione normativa.

Con riferimento a tale principio:

• il giudizio sulla coerenza e sulla conformità non rappresenta un giudizio sulla rappresentazione veritiera e corretta della relazione sulla gestione. Inoltre, la dichiarazione sugli eventuali errori significativi non costituisce espressione di un giudizio professionale;
• sia il giudizio sia la dichiarazione sono basati sul lavoro svolto e sulla comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, conoscenze acquisite nel corso della revisione contabile per il bilancio.
• Il giudizio di conformità della relazione sulla gestione è riferito alle norme di legge che ne regolano la redazione. Il contenuto della relazione sulla gestione è prescritto dall’art. 2428 c.c.

 

Le tipologie di giudizio sul bilancio

Le tipologie di giudizio sul bilancio, non subiscono delle variazioni sostanziali in particolare il revisore può emettere un giudizio senza modifica in assenza di rilievi significativi, oppure può emettere un giudizio con modifica e in questo caso vi sono tre sotto tipologie di giudizio:

• giudizio con rilievi, se il revisore conclude, che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, ma non pervasivi, per il bilancio;
• giudizio negativo, se il revisore, conclude che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per il bilancio;
• dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, se il revisore non è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio.

Il revisore, nel caso di giudizio con modifica, intitolerà la sezione a seconda del tipologia di giudizio emessa ("Giudizio con rilievi", "Giudizio negativo", "Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio"). 

Relazione sull’attività sindacale ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

All’interno della relazione unitaria vi è una sezione dedicata all’attività sindacale ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c..

Nella sezione vi sono tre sotto-sezioni che fanno riferimento:

• all'attività di vigilanza ai sensi dell’articolo 2403 e seguenti del c.c.;
• alle osservazioni in ordine al bilancio;
• alle osservazioni in ordine all’approvazione del bilancio.

Se viene espresso un giudizio sul bilancio senza modifiche, il collegio dovrà solo proporre all’assemblea l’approvazione, se invece viene espresso un giudizio con modifica, in questo contesto, e con riferimento ai diverse tipologie di rilievi rilievi effettuati, il revisore in merito alle osservazioni, può relazionare invitando a non approvare il bilancio, oppure può relazionare invitando l'assemblea a considerare i rilievi effettuati e prima di approvare il bilancio prendere gli eventuali provvedimenti.  

 

Quadro Normativo

Decreto Legislativo n.39 del 27 Gennaio 2010 Decreto Legislativo n.139 del 18 Agosto 2015 Decreto Legislativo n.135 del 17 Luglio 2016 Documento CNDCEC “La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti”