Iperammortamento: ambito temporale dell’agevolazione

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Le disposizioni sull’iperammortamento (articolo 1, comma 9, legge 232 del 2016 modificato dall’articolo 14 del D.L. 91 del 2017) prevedono che l’agevolazione, consistente in una maggiorazione del 150% del costo di acquisizione per il calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing (quota capitale) deducibili dal reddito di impresa, si applichi agli investimenti realizzati nel 2017, ovvero entro il 30 settembre 2018, con la condizione che entro fine anno (31 dicembre 2017) l’ordine risulti accettato dal venditore e siano stati pagati acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Il disegno di legge di Bilancio per il 2018 in corso di approvazione definitiva, prevede una estensione temporale della suddetta agevolazione relativamente agli investimenti realizzati nel 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro il 31 dicembre 2018, siano verificate le condizioni relative all’accettazione dell’ordine e versati acconti non inferiore al 20%.

Momento di effettuazione dell’investimento

L’obiettivo delle imprese nella pianificazione degli investimenti è naturalmente quello di sfruttare al meglio l’incentivo sugli ammortamenti e le problematiche applicative nascono quando si è in presenza di investimenti, che sono caratterizzati da contratti complessi e la cui realizzazione si sviluppa in più periodi di imposta.

È, dunque, necessario stabilire quale è il “momento di effettuazione dell’investimento” ed individuare con esattezza, in presenza di investimenti per i quali si intende utilizzare la “coda temporale” prevista dalla norma, le condizioni da rispettare, sia in termini di requisiti formali degli “ordini accettati” (soprattutto in presenza di contratti diversi dalla ordinaria compravendita), sia con riguardo alla quantificazione degli acconti rapportati al costo di acquisizione.

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 4 del 30 marzo 2017, ha precisato che per stabilire il momento di effettuazione degli investimenti occorre rifarsi alle regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir.

Le suddette regole della competenza fiscale, basate essenzialmente su requisiti giuridico formali, si applicano, in deroga al principio di “derivazione rafforzata” previsto dall’articolo 83 del Tuir ed esteso dall’esercizio 2016, anche alle imprese che applicano i principi contabili nazionali, escluse le micro imprese.

L’utilizzo dei criteri di competenza fiscale agevola l’individuazione della data di sostenimento del costo dell’investimento, che serve per verificarne l’ambito temporale rispetto a quello previsto dalla norma sull’iperammortamento, con riferimento alle operazioni realizzate mediante ordinari contratti di compravendita di beni.

Secondo le regole della competenza il costo si considera sostenuto (e l’investimento si considera realizzato) alla data di consegna o spedizione del bene ovvero, se diversa e successiva alla data in cui si verifica il passaggio della proprietà.

Se i beni oggetto dell’investimento sono “consegnati”, rileverà la data in cui si prende materialmente possesso della merce (ritiro presso il magazzino del venditore).

 

NB! - Si ha la “consegna” anche quando il trasporto è effettuato con mezzi propri del cedente (Cassazione, Sentenza n. 578 del 1998).

 

Per poter considerare sostenuto il costo, non é sufficiente che le parti si accordino per la vendita e, dunque, che si verifichi il passaggio di proprietà civilistico (passaggio che richiede il semplice consenso delle parti legittimamente manifestato e dunque l’emissione e l’accettazione della fattura), ma è necessaria la effettiva consegna.

Se i beni “non si muovono”, occorre in particolare che l’acquirente o un suo delegato prenda in carico il materiale (cioè identifichi i beni e dunque ne acquisisca la disponibilità fisica e giuridica) e ciò deve risultare da una adeguata documentazione.

Risultano casi riferiti a precedenti agevolazioni con ambito temporale ristretto dove l’Amministrazione finanziaria ha contestato investimenti che risultavano da “consegne” avvenute a ridosso della data limite presso la sede del venditore, ma che non erano supportate da documenti (bolle o verbali di consegna controfirmati per accettazione) che attestassero l’avvenuta specificazione dei beni e, dunque, la relativa individuazione da parte dell’acquirente.

Se invece viene utilizzato un vettore, rileverà il momento della “spedizione” da intendersi in generale, come data in cui il venditore affida la merce al trasportatore. In questo caso il costo si considera sostenuto alla data di partenza della merce, anche qualora i beni pervengano presso l’acquirente in giorni successivi.

 

NB! - Qualora il contratto preveda clausole sospensive del passaggio della proprietà fino al realizzarsi di una determinata condizione (ad esempio nella vendita a prova ex articolo 1521 del Codice civile), il costo si considera sostenuto (e l’investimento realizzato) solo in quest’ultimo momento.

 

Investimenti in appalto: ultimazione e “SAL”

Le maggiori difficoltà per l’individuazione dell’ambito temporale degli investimenti, nascono quando questi vengono realizzati con contratti di appalto, o attraverso fattispecie miste tra compravendita e appalto.

Gli investimenti che possono beneficiare dell’iperammortamento sono generalmente costituiti da impianti o macchinari complessi e in relazione a tali beni l’obbligazione del venditore si sostanzia non solo nella consegna o spedizione degli stessi, ma anche nella prestazione di molte attività collaterali (trasporto, montaggio, installazione, messa in opera, ecc.), oltre alla garanzia del buon funzionamento.

Occorrerà, cosi, stabilire se queste prestazioni sono elementi essenziali della cessione (e dunque del relativo contratto), ovvero se si tratta di attività accessorie alla fornitura del bene.

Nel caso della cosiddetta “vendita-appalto”, il venditore assume una obbligazione complessa ed unitaria tale da far ritenere che il perfezionamento della cessione si verifichi solo al momento della ultimazione delle prestazioni di installazione e messa in funzione con il relativo collaudo.

Nel caso invece della “vendita con posa in opera”, la verifica del buon funzionamento è normalmente effettuata già durante la produzione e, dunque, il momento rilevante per il sostenimento del costo è la data di consegna o spedizione.

Se le prestazioni accessorie sono distintamente valorizzate rispetto al corrispettivo del bene, esse potranno concorrere alla determinazione del costo iperammortizzabile a condizione che la relativa ultimazione avvenga nel periodo agevolato.

Se invece il contratto di cessione con posa in opera non prevede una distinta valorizzazione dei servizi accessori, alla data di consegna o spedizione, l’intero corrispettivo rileva quale costo iperammortizzabile ancorché tali prestazioni non siano ancora state eseguite.

Con riferimento agli investimenti realizzati in appalto, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 4 del 2017, ha affermato che il costo si considera sostenuto alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera (o porzioni di essa) risulta verificata ed accettata dal committente.

In quest’ultima ipotesi, si considera sostenuto e conseguentemente agevolabile il corrispettivo liquidato all’appaltatore in base allo stato di avanzamento lavori (Sal), ovvero sulla base di un documento mediante il quale le parti individuino la parte di opera realizzata e la relativa valorizzazione per poter procedere ad una accettazione parziale.

Il sostenimento (di parte) del costo anteriormente alla ultimazione, in base a stati avanzamento lavori, richiede che detti Sal siano “accettati dal committente in conformità a quanto stabilito dall’articolo 1666 del Codice civile, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione”.

 

NB! – Se si tratta di opere da eseguire per partite, è previsto che ciascuno dei contraenti può chiedere che la verifica avvenga per le singole partite. In tal caso, l’appaltatore può domandare il pagamento in proporzione dell’opera eseguita. Il pagamento fa presumere l’accettazione della parte di opera pagata, non produce questo effetto il pagamento di semplici acconti.

 

In passato la dottrina aveva indicato alle Entrate di consentire alle imprese di quantificare il costo rilevante per le agevolazioni non sulla base di veri e propri Sal che riportavano una parte di opera accettata, ma semplicemente sulla base di una valutazione economica effettuata dall’appaltatore con i criteri previsti per la quantificazione delle commesse ultrannuali (articolo 93 del Tuir) e risultante da una apposita dichiarazione rilasciata al committente.

L’Amministrazione finanziaria e il legislatore non hanno ritenuto aderire ad una simile indicazione e il quadro normativo ed interpretativo è rimasto ancorato ad un criterio secondo il quale il sostenimento del costo avviene:

• interamente all’ultimazione dell’opera;
• sulla base dell’importo evidenziato nei Sal dai quali risulti l’accettazione definitiva della parte di opera realizzata e del correlato corrispettivo, ai sensi dell’articolo 1666 del Codice civile.

Tale tipologia di documenti, in genere previsti negli appalti pubblici e non nei rapporti regolati dal Codice civile, al fine di assumere rilevanza per la quantificazione del costo sostenuto e agevolabile, devono essere previsti dal contratto di appalto (o da successive integrazioni) con clausole volte a consentire l’accettazione parziale dell’opera.

L’accettazione parziale, affinché abbia la valenza indicata nel Codice civile (art. 1666) e nei documenti di prassi, comporta che con la sottoscrizione del Sal il committente attesta la congruità dell’opera e si “auto” precluda la possibilità di invocare ex post l’esistenza di vizi sulla parte di opera realizzata.

Il Sal previsto contrattualmente negli appalti aventi ad oggetto investimenti agevolabili, dovrà dunque opportunamente evidenziare che esso viene redatto per procedere alla accettazione e liquidazione della parte di opera realizzata ex articolo 1666 del Codice civile, al fine di determinare, la quota parte, alla data di riferimento, del costo fiscalmente sostenuto ed agevolabile.

Investimenti a cavallo tra 2016 e 2017

La determinazione tramite i Sal del costo che rileva per l’agevolazione ha ricadute importanti per gli investimenti realizzati “a cavallo” tra il 2016 (anno in cui l’iperammortamento non era ancora in vigore, ma valeva il cosiddetto superammortamento art. 1, comma 91, della Legge 208 del 2015) e il 2017 e comporta la necessità di individuare con precisione e adeguato supporto documentale l’effettuazione del costo complessivo dell’investimento che:

 

• rientri nell’iperammortamento e dunque consenta la maggiorazione del 150%;
• rientri invece nel superammortamento e dunque consenta la maggiorazione del 40%;
• non rientri in alcuna delle agevolazioni.

 

Si consideri ad esempio un investimento in macchinari oggettivamente iperammortizzabile ovvero con le caratteristiche previste dalla tabella A) allegata alla legge 232/2016 e dotato del requisito di interconnessione realizzato in appalto con contratto avviato nel 2016 e ultimato nel 2017.

Se il contratto prevede dei Sal accettati dal committente, la quota di costo risultante dai Sal riguardanti la parte dell’opera realizzata entro il 31 dicembre 2016 non rientrerà nell’iperammortamento, ma usufruirà del superammortamento.

Il rimanente corrispettivo sarà invece iper ammortizzabile.

Se invece il contratto non prevede Sal aventi le caratteristiche sopra indicate, l’intero costo dell’investimento si considera temporalmente sostenuto nel 2017 e risulta dunque iperammortizzabile.

 

Un altro caso riguarda un investimento in macchinari iperammortizzabile realizzato in appalto con contratto avviato nel 2017 e ultimato nel 2019.

Se il contratto prevede Sal accettati dal committente, la quota parte di costo risultante dai Sal riguardanti parte dell’opera realizzata nel 2017 e nel 2018, entro il 30 settembre, rientrerà nell’iperammortamento. Il rimanente corrispettivo dovrà essere agevolabile a seguito del prolungamento dell’agevolazione prevista nella legge di bilancio 2018.

La rilevanza dei Sal per la determinazione temporale degli investimenti iperammortizzabili richiede un coordinamento non semplice, tra la quantificazione del costo agevolato per il quale scatta la maggiorazione del 150% nella deduzione degli ammortamenti, e l’effettiva applicazione pratica del meccanismo previsto dalla legge.

Infatti, a differenza di precedenti agevolazioni che erano ad effetto “immediato” - ovvero si traducevano in una deduzione ovvero in un credito di imposta da rilevare nello stesso esercizio di sostenimento del costo agevolato - l’iperammortamento:

• spetta sul costo sostenuto nel periodo agevolato;

• scatta con la quantificazione di maggiori quote di ammortamento “solo fiscali”, dopo che si sia verificata l’entrata in funzione del bene e la sua interconnessione.

È chiaro che si potrebbe presentare il caso di un investimento iperammortizzabile per una quota del costo e superammortizzabile per un’altra quota. In questo caso, il contribuente dovrà, nell’esercizio di entrata in funzione del bene (che ipotizziamo coincidere con quello di interconnessione) e in quelli successivi, dedurre in dichiarazione un importo pari al 40% della quota di ammortamento riferita alla parte di costo superammortizzabile sommato al 150% della quota di ammortamento riferita alla parte di costo iperammortizzabile.

Requisiti formali e sostanziali: ordini e acconti

Al fine di poter usufruire del maggior termine del 30 settembre 2018 per la realizzazione degli investimenti iperammortizzabili, è previsto che entro il 31 dicembre 2017, debbano essere realizzate due condizioni:

• l’ordine al fornitore deve essere confermato da quest’ultimo;
• deve essere corrisposto un acconto almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Per l’accettazione dell’ordine si deve intendere l’esistenza di un documento che attesti l’avvenuta conclusione del contratto, avente ad oggetto l’acquisto del bene strumentale indipendentemente dalla forma adottata.

Dovrebbe avere valenza contrattuale ai fini in esame anche una proposta formulata dal fornitore al cliente (soggetto investitore) e da quest’ultimo accettata entro la data limite, o anche una scrittura privata con la quale si perfeziona la compravendita sottoscritta da ambo le parti entro il termine previsto dalla norma.

La citata circolare 4 del 2017 ha precisato che laddove l’investimento si realizzi in appalto, per usufruire della citata coda temporale, il contratto in esame dovrà essere sottoscritto da entrambe le parti entro il termine di legge.

È evidente che la conclusione del contratto potrà essere formalizzata indifferentemente mediante una scrittura privata a doppia firma, ovvero mediante scambio di corrispondenza, con una proposta contrattuale di una parte accettata dall’altra parte, purché l’accettazione intervenga entro il termine di legge.

La suddetta circolare si limita a richiedere che la conclusione del contratto (e il pagamento dell’acconto) risulti da “idonea documentazione giustificativa” (ad esempio, copia dell’ordine, corrispondenza, email, bonifici, ecc.), che dovrà essere conforme alla ordinaria prassi commerciale e dunque l’ordine (e la relativa conferma) dovrà essere formalizzato con le stesse metodologie utilizzate di norma dall’impresa per gli investimenti.

L’acconto del 20%

Relativamente al secondo requisito e quindi al pagamento dell’acconto pari almeno al 20% del costo di acquisizione, vi è il problema di individuare quale sia l’importo da considerare al fine di determinare il rispetto della suddetta misura percentuale.

La prima considerazione porta a ritenere che il riferimento per il calcolo dell’acconto, non possa che essere costituito dal corrispettivo totale indicato nell’ordine confermato o più in generale, nel contratto concluso tra fornitore e investitore.

In questo senso si è espressa la stessa circolare 4 con riferimento agli acconti corrisposti su contratti di appalto, ma è evidente che questa affermazione è valida anche per ogni altra modalità di investimento.

Tuttavia potrebbe accadere che tale corrispettivo (su cui è stato calcolato l’acconto minimo da corrispondere al fine di bloccare l’investimento agevolato) risulti a consuntivo inferiore al costo totale dell’investimento e ciò principalmente per due motivazioni:

• per la realizzazione del bene potrebbero esserci delle spese accessorie (ad esempio, trasporto, montaggio, installazione, perizie, ecc.) presso fornitori terzi rispetto a quello principale;
• potrebbero essere concordate con il fornitore, in corso d’opera (in particolare nel caso di realizzazione in appalto), varianti, migliorie o implementazioni dell’investimento che comportano un aumento del costo complessivo finale sostenuto presso il fornitore stesso rispetto a quanto indicato nel contratto originario.

La norma nel correlare l’acconto al contratto concluso entro il 31 dicembre 2017, comporta che l’unico riferimento per verificare la congruità dell’acconto sia l’importo risultante dal contratto.

Nei limiti di questo ammontare l’investimento, qualora realizzato entro il termine ultimo del 30 settembre 2018, sarà certamente agevolabile anche se a consuntivo il costo complessivo risulti superiore.

Presenza di costi aggiuntivi

Ci si deve interrogare, in presenza di ordini e acconti del 20% (del corrispettivo indicato nell’ordine), circa la sorte degli eventuali costi aggiuntivi (per varianti e implementazioni dello stesso fornitore, ovvero per costi accessori sostenuti presso fornitori terzi) per i quali non risultano pagati acconti entro il termine legale.

Si pensi, ad esempio, ad un ordine per la fornitura di un macchinario iperammortizzabile di costo pari a 1 milione stipulato nel mese di dicembre 2017, con pagamento dell’acconto del 20%.

Nel corso della realizzazione, completata con la consegna ed il collaudo, entro il 30 settembre 2018, si sostengono oneri aggiuntivi per interventi di adeguamento di una impresa esterna sul macchinario (50 mila euro) e per l’aggiunta di apparati (da parte della stessa impresa fornitrice) per migliorare la funzionalità dello stesso macchinario (100 mila euro), portando il costo totale a 1.150.000 euro.

Con riferimento ai costi di adeguamento del macchinario, pur trattandosi di costo che in quanto accessorio alla fornitura del macchinario, concorre a formare il relativo valore ammortizzabile, questo non potrà fruire dell’iperammortamento in quanto sostenuto oltre la data limite e in assenza di ordini e acconti del 20% entro la medesima data.

L’ordine e l’acconto del 20% al fornitore principale, infatti, non è in grado di “bloccare” anche oneri da sostenere, oltre la data limite, presso fornitori differenti, pur se con riferimento a spese connesse all’investimento.

Alcuni dubbi vi sono invece sull’incremento del costo dell’investimento sostenuto presso lo stesso fornitore principale, a seguito di varianti dovute ad una migliore analisi delle funzionalità del bene in corso di realizzazione.

L’applicazione letterale della norma, se da un lato non pone dubbi alla rilevanza dell’importo coperto dall’acconto, pare invece escludere l’agevolazione per ogni somma eccedente.

In questo caso potrebbe ritenersi prudenziale corrispondere acconti per importi eccedenti il 20% del corrispettivo contrattuale indicando già nel contratto a ordine accettato, la possibilità di incrementi del prezzo in funzione di successive migliorie e varianti in corso di realizzazione.

Una impresa ad esempio potrà corrispondere alla impresa produttrice un acconto di 250 mila (su un prezzo di 1 milione), precisando che il corrispettivo dell’ordine potrà aumentare fino a 1.250 mila (il cui 20% corrisponde all’acconto versato) a seguito di successive variazioni.

 

Quadro Normativo

Disegno di Legge di Bilancio 2018 in corso di approvazione Circolare Agenzia delle Entrate n. 4 del 30 marzo 2017 Legge n. 232 dell’11 dicembre 2016 D.L. n. 91 del 20 giugno 2017