Imposta di registro, Iva e Irap: chiarimenti al Milleproroghe

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Con la circolare 8/E/2022 l’Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti sulle disposizioni relative all’imposta di registro, Iva e Irap introdotte dal decreto cd. ”Milleproroghe 2022” (D.L. n.228/2021  convertito, con modificazioni, dalla legge n. 15 del 25.02.2022).

I chiarimenti, interessano, in particolare:

• la sospensione dei termini dell’agevolazione “prima casa”;
• la proroga dei versamenti per i soggetti che svolgono attività di allevamento avicunicolo o suinicolo nelle aree soggette a restrizioni sanitarie per le emergenze dell’influenza aviaria e della peste suina africana;
• la proroga del termine per versare l’IRAP non corrisposta per errata applicazione dell’esonero previsto.

Nella disamina che segue si cerca di fornire un quadro di sintesi delle indicazioni fornite. 

Sospensione dei termini bonus "prima casa"

Terminata lo scorso 31 marzo la sospensione dei termini in caso di applicazione delle agevolazioni “prima casa”. Con l’articolo 3 comma 5-septies, infatti, il decreto cd. “Milleproroghe 2022” convertito ha stabilito che: “All'articolo 24 del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 giugno 2020, n. 40, le parole: «31 dicembre 2021» sono sostituite dalle seguenti: «31 marzo 2022»”.

Si rammenta che l’articolo 24 del D.L. n. 23/2020 convertito aveva inizialmente “sospeso” dal 23 febbraio 2020 al 31 dicembre 2020 i suddetti termini e, poi, il D.L. 183/2020 (all’articolo 3, comma 11-quinquies) ne aveva prorogato i termini sino al 31 dicembre 2021. Per effetto della modifica insertita nel Milleproroghe, ora, la sospensione è arrivata fino allo scorso 31 marzo. Conseguentemente, i termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al DPR 131/1986 (TUR) nonché il termine previsto ai fini del riconoscimento del credito d'imposta per il riacquisto della prima casa, sono sospesi nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 e il 31 marzo 2022 e occorrerà riprenderne il computo a partire dal 1° aprile 2022.

Come chiarito con la circolare n. 9/E/2020 (paragrafo 8.1), i termini oggetto di sospensione sono i seguenti:

• il periodo di 18 mesi dall’acquisto della prima casa entro il quale il contribuente deve trasferire la residenza nel comune in cui è ubicata l’abitazione;
• il termine di un anno entro il quale il contribuente che ha trasferito l’immobile acquistato con i benefici “prima casa” nei cinque anni successivi alla stipula dell’atto di acquisto deve procedere all’acquisto di un altro immobile da destinare a propria abitazione principale;
• il termine di un anno entro il quale il contribuente che abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale deve procedere alla vendita dell’abitazione ancora in suo possesso, purché quest’ultima sia stata, a sua volta, acquistata usufruendo dei benefici “prima casa”.

È, infine, sospeso il termine di un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici “prima casa”, stabilito per il riacquisto di altra casa di abitazione al fine del riconoscimento, in relazione a tale ultimo atto di acquisto, di un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’Iva corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato.

Di converso, il periodo di sospensione in esame non risulta applicabile:

• al termine quinquennale di decadenza dall’agevolazione “prima casa”, previsto dal comma 4 della nota II-bis posta in calce all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. Una diversa interpretazione, per l’Agenzia, risulterebbe in contrasto con la ratio della norma in quanto arrecherebbe un pregiudizio al contribuente che vedrebbe allungarsi il termine per non incorrere nella decadenza dall’agevolazione fruita (circolare n. 9/E/ 2020, paragrafo 8.2.1);
• ai termini di decadenza previsti per l’ultimazione di immobili trasferiti “in corso” di costruzione, che, una volta realizzati, presentino le caratteristiche di case di abitazione riconducibili in una categoria catastale diversa da A1, A8 e A9 (risposte interpello n. 39/E/2021 e n. 235/E/2021; con tale ultimo interpello si precisa che il termine triennale entro il quale un soggetto deve ultimare i lavori di ristrutturazione su immobili contigui acquistati con l’intenzione di realizzare un’unica unità abitativa per essere ammesso al beneficio “prima casa”, non rientra tra i termini sospesi).

Ai fini della decorrenza dei termini stabiliti dalla legge per fruire dei benefici “prima casa”, non si tiene conto del periodo antecedente l’entrata in vigore della norma, compreso tra il 1° gennaio 2022 ed il 28 febbraio 2022, nel senso che la sospensione dei termini deve ritenersi operante anche in relazione a tale periodo, ancorché anteriore rispetto alla data di entrata in vigore della proroga in commento.

Nel caso in cui il contribuente, ritenendosi decaduto dal beneficio “prima casa” per inutile decorso dei termini decadenziali nel periodo sopra indicato (1° gennaio - 28 febbraio 2022, ossia prima della proroga dei termini di sospensione, disposta, come detto, con la legge n. 15 del 2022), abbia versato le maggiori somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, specifica l’Agenzia, “matura” il diritto al rimborso delle stesse (si rammenta che, ai sensi dell’articolo 77, comma 1 del TUR il rimborso dell’imposta deve essere richiesto dal contribuente, a pena di decadenza, «entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione»).

Resta fermo che solo il superamento dei termini previsti senza che si sia verificata alcuna causa di decadenza determina la definitività dell’agevolazione. I termini sospesi iniziano nuovamente a decorrere dal 1° aprile 2022. Così, nel caso di acquisto con impegno dell’acquirente a trasferire la propria residenza nel comune ove si trova l’abitazione acquisita, il termine di 18 mesi è sospeso nel periodo tra il 23 febbraio 2020 ed il 31 marzo 2022.

Pertanto:

1. se l’acquisto è avvenuto prima del 23 febbraio 2020, il termine è sospeso dal 23 febbraio 2020, per riprendere il suo decorso il 1° aprile 2022 (in sostanza, si conteggiano 25 mesi e 8 giorni in più). Ad esempio: in caso di acquisto effettuato il 23 gennaio 2020, il termine per il cambio di residenza non scadrà il 23 luglio 2021 (18 mesi dall’acquisto), ma il 31 agosto 2023;
2. se l’acquisto è avvenuto tra il 23 febbraio 2020 ed il 31 marzo 2022, il termine inizierà a decorrere dal 1° aprile 2022 e scadrà, quindi, il 1° ottobre 2023;
3. se l’acquisto avverrà successivamente al 31 marzo 2022, il decorso del termine di decadenza seguirà le regole ordinarie (18 mesi dalla data di acquisto dell’immobile).

Proroga versamenti fiscali soggetti che esercitano attività di allevamento

Versamenti prorogati al 31 luglio 2022 senza interessi per i soggetti che esercitano attività di allevamento avicunicolo o suinicolo nelle aree soggette a restrizioni sanitarie. Stando alle disposizioni del comma 6-quater dell’articolo 3 del decreto Milleproroghe 2022, inserito dalla legge di conversione: “ Per i soggetti che svolgono attività di allevamento avicunicolo o suinicolo nelle aree soggette a restrizioni sanitarie per le emergenze dell’influenza aviaria e della peste suina africana sono prorogati al 31 luglio 2022 i termini aventi scadenza nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2022 e il 30 giugno 2022 per i versamenti relativi alle ritenute alla fonte di cui agli articoli 23 e 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, alle trattenute relative alle addizionali regionale e comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche, che i predetti soggetti operano in qualità di sostituti d’imposta, e all’imposta sul valore aggiunto».

La finalità agevolativa della norma, dunque, è quella di sostenere le attività economiche colpite dalle recenti emergenze sanitarie, prevedendo in particolare il rinvio di alcune scadenze fiscali per le imprese che operano in aree soggette a particolari restrizioni.

Con il documento di prassi in esame si precisa poi che la norma, per poter essere applicata, richiede il rispetto di tre presupposti di seguito illustrati.

Presupposto territoriale

In primo luogo, viene stabilito che possono beneficiare della proroga in esame gli esercenti attività di allevamento avicunicolo e suinicolo che, alla data di inizio del periodo di proroga dei termini (ossia al 1° gennaio 2022), hanno la “sede operativa” (per tale si intende il luogo adibito all’esercizio delle attività di allevamento) in uno dei comuni rientranti nelle “aree” assoggettate a restrizioni da ordinanze o dispositivi delle autorità competenti a seguito della verifica di casi di peste suina africana o di influenza aviaria.

In particolare, potranno fruire dell’agevolazione quei soggetti che, al 1° gennaio 2022, svolgono attività di allevamento suinicolo con sede operativa in uno dei comuni rientranti in una “zona infetta” istituita a seguito di accertati casi di peste suina africana, oppure che svolgono attività di allevamento avicunicolo con sede operativa in una “zona di ulteriore restrizione” (ZUR) istituita per contenere la diffusione dell’influenza aviaria, qualora alla medesima data siano state attuate misure di restrizione sanitaria da parte delle autorità competenti. Di converso, non possono beneficiare dell’agevolazione i soggetti la cui sede operativa sia situata in un comune in cui, alla data del 1° gennaio 2022, sia cessata l’efficacia delle restrizioni dovute alle emergenze dell’influenza aviaria e della peste suina africana.

La proroga può trovare applicazione anche qualora le restrizioni vengano disposte dalle autorità competenti in data successiva al 1° gennaio 2022, ma, in tal caso, solamente con riferimento ai versamenti che scadono nel periodo compreso tra la data di decorrenza delle restrizioni sanitarie e il 30 giugno 2022.

Presupposto soggettivo

Per quanto concerne l’ambito soggettivo, l’Agenzia precisa che rientrano tra i «soggetti che svolgono attività di allevamento avicunicolo o suinicolo» coloro che - indipendentemente dalla forma giuridica adottata - esercitano tale attività in via “non marginale” rispetto all’attività complessivamente svolta. Per il riscontro del requisito della “non marginalità” può farsi riferimento al volume d’affari del periodo d’imposta precedente a quello in cui sono stati emanati l’ordinanza o il dispositivo che hanno dichiarato le restrizioni di cui trattasi. In particolare, le attività di allevamento avicunicolo o suinicolo possono considerarsi non marginali nell’ipotesi in cui abbiano generato un volume d’affari non inferiore al 10% di quello complessivo.

Presupposto oggettivo

L’ultimo presupposto concerne i versamenti che ricadono nella proroga al 31 luglio 2022. Nello specifico, l’agevolazione ha ad oggetto la proroga dei termini di versamento che scadono nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2022 e il 30 giugno 2022 relativi a:

• ritenute alla fonte (art. 23 e 24 del DPR 600/73) che detti soggetti operano in qualità di sostituti d’imposta;
• importi trattenuti ai fini dell’addizionale regionale e comunale all’Irpef;
• Iva.

Sul punto, l’Agenzia precisa che, stante il fatto che la ratio della disposizione in esame è quella di consentire l’esecuzione, entro un più ampio termine, dei versamenti le cui scadenze intervengono ordinariamente nel periodo indicato, devono essere inclusi nell’ambito applicativo dell’agevolazione solamente i versamenti in autoliquidazione, ivi compresa la “rateizzazione” operata spontaneamente in relazione agli stessi e avviata nei termini delle scadenze ordinarie.

Diversamente, sono “esclusi” dal beneficio della proroga dei termini di cui trattasi (periodo 1° gennaio 2022 - 30 giugno 2022):

• i versamenti dovuti in conseguenza di atti emessi dall’Agenzia delle entrate o dall’Agenzia delle entrate Riscossione, nonché qualora si tratti di somme dovute a seguito dell’applicazione di istituti deflattivi del contenzioso (ad esempio, accertamento con adesione, conciliazione);
• i versamenti delle somme da ravvedimento operato nel periodo dal 1° gennaio al 30 giugno 2022.

Esecuzione dei versamenti

Il secondo periodo del comma 6-quater dell’articolo 3 del decreto Milleproroghe, disciplinando il versamento delle somme oggetto di proroga, prevede che: «I versamenti sospesi sono effettuati in unica soluzione entro il 16 settembre 2022 o in quattro rate mensili di pari importo da corrispondere entro il giorno 16 di ciascuno dei mesi da settembre 2022 a dicembre 2022». Pur non essendo espressamente previsto, trattandosi di una proroga del termine per l’effettuazione dei versamenti, la cui scadenza è normativamente fissata al 31 luglio 2022, l’Agenzia delle Entrate ritiene che in relazione a tali versamenti non siano dovuti interessi fino a tale data. Deve ritenersi, inoltre, che gli eventuali versamenti già effettuati nei mesi di gennaio e febbraio 2022, ossia prima della data di decorrenza della disposizione – potenzialmente rientranti nell’agevolazione di cui al comma 6-quater (in quanto relativi a versamenti in scadenza nel periodo 1° gennaio - 30 giugno 2022) – non potranno essere oggetto di rimborso.

Proroga Irap non corrisposta per errata applicazione dell’esonero 

Con l’articolo 20-bis, inserito nel decreto Milleproroghe 2022 dalla legge di conversione n. 15 del 2022, si posticipa dal 31 gennaio 2022 al 30 giugno 2022 il termine per il versamento, senza sanzioni e interessi, dell’IRAP (saldo 2019 e  primo acconto 2020) non versata e sospesa ai sensi dell'articolo 24 del D.L. 34/2020 in caso di errata applicazione delle disposizioni relative alla determinazione dei limiti e delle condizioni previsti dalla Comunicazione UE sul “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia nell'attuale emergenza del COVID-19” e successive modifiche (cd. Temporary Framework). Al riguardo, occorre ricordare che il legislatore, con l’articolo 24 del decreto cd. “Rilancio”, in considerazione della situazione di crisi connessa all’emergenza epidemiologica, aveva previsto che – nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalla comunicazione della Commissione europea C(2020) 1863  – i soggetti con un volume di ricavi (di cui all’articolo 85, comma 1, lett. a) e b), del Tuir) non superiore a 250 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto Rilancio nonché i lavoratori autonomi con un corrispondente volume di compensi, non fossero tenuti al versamento:

• del saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019;
• della prima rata dell’acconto dell’IRAP dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (il 2020 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Detta previsione è esclusa per talune categorie di soggetti normativamente individuate, ossia: imprese di assicurazione, amministrazioni ed enti pubblici, banche e altri intermediari finanziari.

Il decreto “Agosto” aveva riconosciuto la possibilità di procedere, entro il 30 novembre 2020, al pagamento, senza applicazione di sanzioni e interessi, dell’IRAP non versata per effetto dell’errata applicazione delle previsioni di esonero recate dal decreto Rilancio. Tale termine è stato poi, a più riprese, prorogato, sino all’intervento da ultimo operato dal decreto Milleproroghe 2022, che ha fissato la scadenza al 30/06/2022.

Ai fini del “monitoraggio” della corretta applicazione del quadro temporaneo degli aiuti di Stato (tra cui rientrano anche gli importi relativi all’IRAP non versata in base a quanto disposto dall’articolo 24 del decreto Rilancio), si ricorda che con il DM 11/12/2021 sono state stabilite le modalità attuative riguardanti la verifica del rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dalle Sezioni 3.1 e 3.12 della suddetta comunicazione della Commissione europea. Nello stesso sono definite, inoltre, le modalità di monitoraggio e controllo degli aiuti riconosciuti ai sensi delle predette sezioni della medesima comunicazione.

Nello specifico, viene disposto che i soggetti beneficiari degli aiuti sono tenuti a presentare all’Agenzia delle entrate un’autodichiarazione nella quale attestare che l’importo complessivo degli aiuti fruiti non supera i massimali di cui alla sezione 3.1 ovvero alla sezione 3.12 della richiamata comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020. Sarà un apposito provvedimento delle Entrate (al momento non ancora emanato) ad individuare termini, modalità e contenuto dell’autodichiarazione.

Al riguardo, si ricorda che con l’articolo 27 il decreto “Sostegni-ter” convertito è stato previsto l’adeguamento dell’articolo 54 del D.L. n.34/2020 ai nuovi massimali in materia di aiuti di stato. In particolare:

• le Regioni, le Province autonome, gli altri enti territoriali, le Camere di commercio possono adottare misure di aiuto, a valere sulle proprie risorse, ai sensi della sezione 3.1 del cd. "Quadro temporaneo”, fino ad un importo complessivo non supera i 2,3 milioni di euro per impresa;  
• l'aiuto è concesso sotto forma di sovvenzioni dirette, agevolazioni fiscali e di pagamento o in altre forme, quali anticipi rimborsabili, garanzie, prestiti e partecipazioni, a condizione che il valore nominale totale di tali misure rimane al di sotto del massimale di 2,3 milioni di euro per impresa.

Con la suddetta modifica si recepiscono, quindi, i nuovi massimali fissati dalla Commissione europea con la sesta modifica del Temporary Framework, pubblicata dalla Commissione UE il 18 novembre 2021.  Sempre in applicazione della modifica del Temporary Framework viene stabilito che gli aiuti non possono superare l'importo di 345.000 euro per ciascuna impresa operante nel settore della pesca e dell'acquacoltura o di 290.000 euro per impresa operante nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli.

Limiti massimi di aiuti di Stato - sezione 3.1 “Quadro temporaneo”
	vecchio  limite	Nuovo limite
Generalità imprese	1,8 milioni di euro	2,3 milioni di euro
Impresa operante nella produzione primaria di prodotti agricoli	225.000 euro	290.000 euro
Impresa operante nel settore della pesca e dell’acquacoltura	270.000 euro	345.000 euro

Viene inoltre modificato l'art. 60-bis del DL 34/2020 relativo agli aiuti per i costi fissi non coperti; in particolare, è elevato a 12 milioni di euro per impresa l'importo complessivo degli aiuti di cui alla sezione 3.12 del “Quadro temporaneo”, cioè degli aiuti che possono contribuire alla copertura dei costi fissi non coperti dalle entrate per le imprese particolarmente colpite dalla pandemia, con perdite di fatturato pari ad almeno il 30% nel periodo ammissibile (1° marzo 2020 - 30 giugno 2022) rispetto allo stesso periodo del 2019.

Limiti massimi di aiuti di Stato - sezione 3.2 “Quadro temporaneo”
	vecchio limite	Nuovo limite
Qualsiasi impresa (aiuti per la copertura dei costi fissi)	10.000.000 euro	12.000.000 euro

Resta fermo che gli aiuti rientranti nella Sezione 3.1 oppure 3.12 e rimborsati prima della concessione di nuovi aiuti non sono presi in considerazione ai fini della verifica del nuovo massimale. 

 

Quadro Normativo

- AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.8/E DEL 29 MARZO 2022; - D.L. N. 228/2021 CONVERTITO IN LEGGE N. 15/2022 PUBBLICATA IN GU N.8 DEL 28 FERRAIO 2022.