Il trattamento fiscale degli omaggi

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Periodicamente si ripropone, in particolare a ridosso delle ricorrenze festive, la “gestione” degli omaggi ai clienti e ai dipendenti. Per il corretto trattamento fiscale vi è la necessità di individuare la tipologia del bene (oggetto o meno dell’attività esercitata) e il soggetto destinatario dell’omaggio (cliente o dipendente).

Si ricorda che per le spese cosiddette di rappresentanza vi è il limite di 50 euro che consente di detrarre l’Iva e di dedurre il costo nell’anno di sostenimento della spesa.

Oltre i 50 auro, l’Iva è indetraibile e la deducibilità della spesa è proporzionata ai ricavi/proventi derivanti dall’attività caratteristica.

Per individuare il trattamento fiscale applicabile agli omaggi è necessario dunque distinguere se i beni ceduti gratuitamente siano o meno oggetto dell’attività esercitata e il destinatario dell’omaggio sia un cliente oppure un dipendente dell’impresa.

 

Beni non oggetto dell’attività ceduti gratuitamente ai clienti

Ai sensi dell’art. 19-bis1, lett. h), DPR n. 633/72, la detrazione dell’Iva a credito relativa all’acquisto di ben dati in omaggio è ammessa se questi sono:

 

• classificabili quali spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette;
• di costo unitario non superiore a 50 euro.

 

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 34 del 13 luglio 2009, ha definito “di rappresentanza”:

 

• “le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”.

 

L’inerenza delle spese di rappresentanza sussiste quindi se le stesse sono:

 

• sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni;
• sostenute con l’obiettivo di generare benefici economici;
• coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.

 

Considerato che gli omaggi ai clienti oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono cessioni gratuite, ai fini Iva trova applicazione anche l’art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72, ai sensi del quale non costituisce cessione di beni la cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività di costo unitario non superiore a 50 euro.

 

Si evidenzia che non costituiscono cessioni, le cessioni gratuite di beni per i quali “non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta.

 

NB! - La cessione gratuita a clienti di beni non oggetto dell’attività dell’impresa è sempre irrilevante ai fini Iva, a prescindere dall’ammontare del relativo costo unitario.

 

Alla consegna dell’omaggio è opportuno emettere un DDT (con la causale “omaggio”) o un documento analogo (buono di consegna), per provare l’inerenza della spesa con l’attività esercitata e la natura di spesa di rappresentanza.

 

L’omaggio può essere rappresentato da un unico bene o da più beni che costituiscono, ad esempio, un’unica confezione (es. cesto regalo). In tal caso, per individuare il limite di 50 euro è necessario considerare il costo dell’intera confezione e non quello dei singoli componenti.

È quindi indetraibile l’Iva relativa all’acquisto di un cesto regalo di costo superiore a 50 euro ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite.

 

Lavoratori autonomi

I criteri per individuare le spese di rappresentanza contenuti nel D.M. 19 novembre 2008 sono applicabili anche ai lavoratori autonomi.

Tuttavia ai fini Iva, l’art. 2, comma 2, n. 4) DPR n. 633/72 considera non rilevanti le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore a 50 euro, ovvero per i quali l’imposta non sia stata detratta all’atto dell’acquisto.

 

NB! - E’ comunque possibile non operare la detrazione dell’Iva sull’acquisto dei beni da omaggiare, rendendo la successiva cessione irrilevante ai fini Iva.

 

Per i beni di costo unitario superiore a 50 euro, così come per le imprese, anche per gli autonomi non è consentita la detrazione dell’Iva a credito, con conseguente esclusione da Iva della successiva cessione.

 

Deduzione Irpef - Ires

A seguito delle modifiche apportate all’art. 108, comma 2, TUIR che disciplina la deduzione delle spese di rappresentanza, ad opera del D.Lgs. n. 147/2015, è stato eliminato il riferimento alla congruità delle spese sostenute ed è stata introdotta la misura massima deducibile, pari ad una percentuale dei ricavi derivanti dalla gestione caratteristica.

L’art. 108 ripropone la medesima modalità di quantificazione dell’importo massimo deducibile prevista dal DM 19.11.2008, aumentando le percentuali applicabili dal 2016 ai ricavi derivanti dalla gestione caratteristica.

 

Per le imprese la deducibilità è:

 

• integrale se di valore unitario non superiore a 50 euro;
• se di valore unitario superiore a 50 euro, nell’anno di sostenimento e nel limite dell’importo annuo massimo, ottenuto applicando ai ricavi/proventi della gestione caratteristica le seguenti percentuali:
• fino a 10 milioni di euro - 1,5% (importo massimo deducibile);
• tra 10 milioni e fino a 50 milioni di euro - 0,6% (importo massimo deducibile);
• per la parte eccedente 50 milioni di euro - 0,4% (importo massimo deducibile).

 

Per i lavoratori autonomi la percentuale è nel limite dell’1% dei compensi incassati nell’anno a prescindere dal valore unitario.

 

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 11 del 13 aprile 2017, ha specificato che i soggetti che nel 2017 hanno adottato la contabilità semplificata e conseguentemente il nuovo regime di cassa possono dedurre le spese di rappresentanza considerando il periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento, ferme restando le limitazioni alla deducibilità di cui all’art. 108, comma 2, TUIR.

 

Deduzione Irap

Il trattamento dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti è differenziato a seconda del metodo (bilancio o fiscale) utilizzato.

 

In particolare in caso di applicazione del:

 

• metodo di bilancio, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico e pertanto sono interamente deducibili ai fini Irap;
• metodo fiscale, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e pertanto risultano indeducibili ai fini Irap.

 

Per i lavoratori autonomi ai sensi dell’art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 446/97, la base imponibile Irap è pari alla “differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti all’attività esercitata, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi”.

 

Di conseguenza i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad essere omaggiati ai clienti sono: deducibili ai fini Irap nel limite dell’1% dei compensi percepiti nell’anno.

 

Beni non oggetto dell’attività ceduti gratuitamente ai dipendenti

La cessione gratuita di un bene/servizio a favore dei dipendenti non è una spesa di rappresentanza, in quanto non si configura la finalità promozionale.

Da ciò consegue che l’Iva relativa ai beni destinati ai dipendenti è indetraibile per mancanza dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/72, a prescindere dall’ammontare del costo.

Per effetto dell’indetraibilità, ai sensi del citato art. 2, comma 2, n. 4), la successiva cessione gratuita è esclusa da Iva.

 

Deducibilità Irpef-Ires

Nella determinazione del reddito d’impresa il costo degli omaggi destinati ai dipendenti è deducibile ai sensi dell’art. 95, comma 1 del TUIR, secondo il quale sono ricomprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro/natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.

Per i lavoratori autonomi detti costi sono deducibili ai sensi dell’art. 54, comma 1, TUIR, avente una portata applicativa analoga a quella del citato art. 95.

 

Tassazione in capo al dipendente

Ai sensi dell’art. 51, comma 3 del TUIR, e confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 59 del 22 ottobre 2008, per verificare la tassazione in capo al dipendente delle erogazioni liberali concesse, è necessario distinguere a seconda che le stesse siano in denaro ovvero in natura.

Le erogazioni in denaro concorrono sempre (a prescindere dall’ammontare) alla formazione del reddito del dipendente e quindi sono assoggettate a tassazione.

Le erogazioni in natura (quindi beni o servizi) se di importo:

• non superiore a 258,23 euro nel periodo d'imposta, non concorrono alla formazione del reddito;
• superiore a 258,23 euro nel periodo d'imposta, concorrono per l’intero ammontare alla formazione del reddito del dipendente (non solo per la quota eccedente il limite).

 

 

NB! - Ai sensi del comma 3-bis dell’art 51 del TUIR sono da considerare erogazioni liberali in natura anche le erogazioni di beni, prestazioni, opere e servizi che il datore di lavoro effettua mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale (Agenzia delle Entrate Circolare n. 28 del 15 giugno 2016).

 

Trattamento Irap

Le spese per gli acquisti di omaggi da destinare ai dipendenti rientrano nei “costi del personale”, che non concorrono alla formazione della base imponibile Irap, anche se contabilizzati in voci diverse dalla B.9 del Conto economico.

Di conseguenza, le spese in esame sono indeducibili ai fini Irap indipendentemente dalla qualifica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ditta individuale, ecc.).

Va evidenziato che detti costi potrebbero di fatto risultare deducibili ai fini Irap a seguito dell’applicazione della deduzione per il costo residuo del personale ex art. 11, comma 4-octies, D.Lgs. n. 446/97.

Si ricorda inoltre che per i soggetti che determinano la base imponibile Irap applicando il metodo da bilancio, si potrebbe porre la questione se le spese in esame possano essere ancora classificate “costi del personale”, infatti privilegiando la classificazione per natura, tali spese potrebbero risultare deducibili in quanto ricomprese nella voce B.14 e non funzionali allo svolgimento dell’attività di lavoro dipendente.

 

Beni oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a clienti

La differenza tra beni oggetto e non oggetto dell’attività assume rilevanza ai fini Iva in quanto il citato art. 2, comma 2, n. 4), soltanto con riferimento alla cessione gratuita di un bene oggetto dell’attività prevede che la stessa sia rilevante ai fini Iva, a meno che l’imposta relativa all’acquisto non sia stata detratta.

Non rileva quindi il valore del bene come per le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività.

 

A prescindere dal fatto che la spesa relativa ai beni in esame possa o meno essere qualificata di “rappresentanza”, l’impresa può scegliere di non detrarre l’Iva a credito dei beni oggetto dell’attività, al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione gratuita.

La spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende omaggiare può essere qualificata “di rappresentanza e di conseguenza:

• • l’Iva a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a 50 euro;
  • la cessione del bene è rilevante ai fini Iva indipendentemente dal valore dello stesso, fermo restando che la cessione gratuita è esclusa da Iva se non è stata detratta l’Iva sull’acquisto;

 

Se invece la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende omaggiare non si qualifica come di “rappresentanza”, l’Iva a credito è detraibile e la cessione gratuita è rilevante ai fini Iva indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione per escludere dall’Iva la cessione gratuita.

 

Si ricorda che in presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini Iva:

 

• la base imponibile Iva è costituita dal prezzo di acquisto o in mancanza, dal costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
• la rivalsa dell’Iva non è obbligatoria, come disposto dall’art. 18, DPR n. 633/72.

 

Generalmente in relazione agli omaggi la rivalsa non è operata e pertanto l’Iva rimane a carico del cedente, costituendo per quest’ultimo un costo indeducibile ex art. 99, comma 1, TUIR.

In assenza di rivalsa l’operazione può essere documentata utilizzando una delle seguenti soluzioni alternative:

• emissione di una fattura con applicazione dell’Iva, senza addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di “omaggio senza rivalsa dell’IVA ex art. 18, DPR n. 633/72”;
• emissione di un’autofattura, con indicazione del valore dei beni (prezzo di acquisto o di costo), dell’aliquota e della relativa imposta, specificando che trattasi di “autofattura per omaggi”. Detta autofattura può essere singola per ciascuna cessione, o mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese;
• tenuta del registro degli omaggi, sul quale annotare l’ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate distinte per aliquota.

 

Imposte dirette e Irap

Ai fini delle imposte dirette gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza, senza distinzioni tra beni oggetto e non oggetto dell’attività dell’impresa.

Sono quindi applicabili le regole con riferimento agli omaggi destinati ai clienti di beni non oggetto dell’attività.

Ai fini Irap relativamente ai costi sostenuti per l’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, valgono le stesse considerazioni fatte con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati ad essere omaggiati a clienti.

 

Tali costi sono quindi:

 

• deducibili per i soggetti che applicano il metodo da bilancio;
• indeducibili per i soggetti che applicano il metodo fiscale.

 

Beni oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a dipendenti

Gli omaggi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività dell’impresa, non configurano spese di rappresentanza e pertanto la relativa Iva è detraibile.

La cessione gratuita va assoggettata ad Iva, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari.

 

Il citato art. 95, comma 1, fa riferimento alle “liberalità a favore dei lavoratori” senza differenziare tra beni oggetto e non oggetto dell’attività, quindi anche quando l’omaggio ai dipendenti è costituito da un bene oggetto dell’attività, la relativa spesa è deducibile come spesa per prestazioni di lavoro.

 

Tassazione in capo al dipendente

Anche al fine della tassazione in capo al dipendente trova applicazione quanto visto per i beni non oggetto dell’attività (erogazioni liberali in natura da tassare o meno a seconda dell’ammontare annuo).

 

Ai fini Irap analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell’attività dell’impresa, i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti dovrebbero rientrare nei “costi del personale” e pertanto risultare indeducibili ai fini Irap.

Anche qua si evidenzia che detti costi potrebbero di fatto risultare deducibili ai fini Irap a seguito dell’applicazione della deduzione per il costo residuo del personale ex art. 11, comma 4-octies, D.Lgs. n. 446/97.

 

I pranzi aziendali

I pranzi o le cene organizzati dal datore di lavoro (ad esempio per lo scambio degli auguri) costituiscono una prestazione di servizi gratuita.

Nella Circolare n. 34 l’Agenzia delle Entrate ha specificato che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali e festività religiose o nazionali sono spese di rappresentanza a meno che all’evento siano presenti esclusivamente i dipendenti.

La spesa sostenuta per il pranzo/cena di Natale organizzati dal datore di lavoro esclusivamente per i propri dipendenti non può essere considerata “di rappresentanza”, ma costituisce invece una liberalità.

Con soggetti terzi rispetto all’impresa (clienti, istituzioni, ecc.), rientra invece tra le spese di rappresentanza con la conseguenza che avremo l’Iva indetraibile, e per quanto riguarda l’Irpef/Ires vi è la deduzione del 75% della spesa sostenuta, nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno (come visto prima 1,5%, 0,6% ,0,4% dei ricavi della gestione caratteristica).

Per l’Irap il costo è deducibile se si applica il metodo di bilancio, è indeducibile se si applica il metodo fiscale.

 

Omaggi e Spesometro

Per la modalità di indicazione degli omaggi nello spesometro, vanno riportate le cessioni gratuite di beni oggetto dell’attività dell’impresa.

Inoltre in caso di:

 

• mancata rivalsa dell’Iva ed emissione dell’autofattura, va riportata la partita Iva del cedente;
• rivalsa dell’Iva, ai fini dell’indicazione dell’imponibile va riportato il valore di 1 euro.

 

Le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività dell’impresa non vanno incluse nello spesometro in quanto non rilevanti ai fini Iva.

 

Le cessioni gratuite di beni di costo non superiore a 50 euro da parte di un lavoratore autonomo che ha detratto l’Iva a credito vanno riportate nello spesometro in quanto rilevanti ai fini Iva.

 

Quadro Normativo

D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 72 D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (TUIR) Decreto Legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997 DM 19 novembre 2008 Decreto Legislativo n. 147 del 14 settembre 2015