Exit tax sospesa o rateizzata

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Il decreto Mineconomia del 2 luglio 2014 allinea la legislazione italiana in materia di “exit tax” a quanto indicato dalla Commissione europea. Ora, il trasferimento all'estero della residenza fiscale della società commerciale in Stati Ue, che dà luogo al realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale (c.d. “imposta di uscita”), non ha come unica conseguenza l'immediato pagamento dell'imposta, essendo disposta la scelta tra la sospensione o la rateizzazione di quanto dovuto. Nel provvedimento agenziale del 10 luglio 2014 sono indicate le modalità di esercizio dell'opzione, l'eventuale prestazione di garanzie e le cause di decadenza dalla sospensione o rateizzazione.

1. Exit tax – Le norme

L'”imposta di uscita” è contenuta nell'art. 166, comma 1, del Tuir e sorge a seguito del trasferimento all’estero della residenza di un soggetto esercente attività di impresa.

Infatti, a seguito del “trasloco” la differenza tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto (la plusvalenza) dei beni costituenti l’azienda, diventa oggetto di tassazione in Italia, attraverso la c.d. “exit tax”.

Occorre sottolineare che se a seguito del trasferimento di residenza, i beni confluiscono in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato italiano, l'exit tax non è dovuta. Si richiede che tali beni non vengano successivamente distolti dalla stabile organizzazione.

L'articolo 166 è stato oggetto di modifiche – con l’aggiunta dei commi “2-quater” e “2-quinquies” -  da parte del D.L. n. 1/2012 per la necessità di adeguarlo ai principi posti dal giudice comunitario che ha ritenuto non legittima la legislazione che disponga la riscossione immediata, al momento del trasferimento, della exit tax.

In data 2 luglio 2014, il ministero dell'Economia e delle Finanze ha emanato un decreto – pubblicato in G.U. n. 156 dell'8 luglio – che prevede l’opzione per la sospensione o per la rateizzazione dell’exit tax. Tale provvedimento sostituisce il precedente decreto del 2 agosto 2013.

A dare attuazione alla sospensione o rateizzazione è intervenuto il provvedimento 10 luglio 2014 dell'Agenzia delle entrate.

2. Sospensione o rateizzazione

In aderenza al comma 2-quater dell'art. 166, il decreto 2 luglio 2014 introduce la possibilità, per le imprese commerciali che trasferiscono la residenza in Stati appartenenti all’Unione Europea o in stati “white-list”, aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, di optare per la sospensione o rateizzazione della riscossione delle imposte sui redditi dovute sulla plusvalenza, unitariamente determinata, in base al valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale.

Le suddette regole si applicano anche a stabili organizzazioni in Italia che si trasferiscono nei paesi citati nel periodo precedente.

Si precisa che non si dà luogo a sospensione o rateizzazione:

-> su maggiori e minori valori dei beni merce;

-> su fondi in sospensione di imposta non ricostituiti nel patrimonio contabile della stabile organizzazione italiana;

-> su componenti positivi e negativi che formano il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia, la cui tassazione e deduzione sia stata rinviata in conformità alle disposizioni del Tuir .

Le imposte dovute sulle plusvalenza vanno determinate con riferimento alla fine dell'ultimo periodo di imposta in cui la società è stata residente in Italia, senza considerare minusvalenze e/o plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento.

3. Perdite fiscali

Le perdite fiscali non utilizzate relative ad esercizi precedenti compensano, in primo luogo, il reddito dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia, comprensivo dei componenti precedentemente elencati.

Alle eventuali perdite ancora residue si applica il comma 2-bis dell’art 166, in base al quale le perdite fiscali di una società che trasferisce la propria residenza all’estero e mantiene in Italia una stabile organizzazione, possono essere utilizzate per compensare i redditi da questa prodotti:

- in proporzione al patrimonio netto rimasto in capo alla stabile organizzazione italiana della società trasferita;

- nei limiti previsti dall’art. 172 comma 7 del TUIR;

- nel limite dell’80% dei redditi imponibili di ogni periodo di imposta, salvo che la perdita fiscale da utilizzare non sia stata prodotta nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione della società in fase di trasferimento.

4. Momento per il versamento delle imposte sospese

Le imposte sui redditi sospese sono soggette a versamento al verificarsi del primo dei seguenti eventi:

a) per i beni e i diritti ammortizzabili, inclusi quelli immateriali e l'avviamento, con riferimento all'esercizio di maturazione delle quote residue di ammortamento, che sarebbero state ammesse in deduzione ai fini dell'ordinaria determinazione del reddito d'impresa, indipendentemente dalla imputazione al conto economico;

b) per le partecipazioni e gli strumenti finanziari similari alle azioni, esclusi quelli dell'art. 85 Tuir, nell'esercizio di distribuzione degli utili o delle riserve di capitale;

c) in ogni caso, nell'esercizio in cui i beni si considerano realizzati ai sensi delle disposizioni del Tuir.

Il decorso di 10 anni dalla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia costituisce evento che dà luogo al versamento.

5. Imposte rateizzate

Se si opta per la rateizzazione, le imposte da versare sono suddivise in 6 rate annuali, di pari importo.

6. Quando effettuare l'opzione

Il provvedimento delle Entrate del 10 luglio 2014 stabilisce che la scelta per la sospensione o per la rateizzazione va effettuata presentando un’apposita comunicazione all’Ufficio territorialmente competente.

La comunicazione va inviata entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative all’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia.

Alla comunicazione vanno allegati i seguenti documenti (da conservare su supporto informatico):

a. inventario analitico dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, non confluiti in una stabile organizzazione in Italia

b. ammontare della plusvalenza complessiva, unitariamente determinata, in base al valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale

c. ammontare complessivo della plusvalenza unitaria nonché della relativa imposta sospesa e/o rateizzata

d. indicazione per ciascun bene, diritto e passività del costo fiscale, del valore normale, della relativa plusvalenza o minusvalenza, che ha concorso alla determinazione della plusvalenza complessiva, e della parte della plusvalenza complessiva sospesa o rateizzata allocata sugli stessi

e. illustrazione delle modalità di determinazione del valore normale

f. in caso di opzione per la sospensione, il piano di ammortamento o la durata residua di beni e diritti

g. lo Stato di destinazione, l’indirizzo della sede legale estera e, se diverso, l’indirizzo valido al fine della notifica degli atti (eventuali modifiche vanno comunicate mediante gli ordinari modelli anagrafici entro trenta giorni dalla variazione)

h. informazioni utili per la valutazione della solvibilità attuale e prospettica del contribuente, compresa, se esistente, la categoria di rating.

Se la documentazione o le informazioni si rivelano infedeli, le opzioni esercitate non producono effetti.

Si precisa che se il temine per eseguire la comunicazione è già scaduto o scade nei sei mesi successivi alla data di entrata in vigore del provvedimento del 10 luglio 2014, i soggetti obbligati  dovranno presentare la detta comunicazione entro i 6 mesi successivi alla data di entrata in vigore del decreto 2 luglio 2014 (cioè 8 luglio).

7. Monitoraggio

In caso di scelta per la sospensione, i soggetti sono tenuti a presentare annualmente la dichiarazione dei redditi relativa ai quadri contenenti l’indicazione della plusvalenza complessiva oggetto di exit tax, evidenziando l’importo della plusvalenza ancora sospesa, l’ammontare dell’imposta ancora dovuta, ed il patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio.

E' obbligatorio presentare la dichiarazione anche se non è dovuta alcuna imposta, indicando l’ammontare dell’exit tax sospesa.

Se successivamente al trasferimento di residenza vi sono state fusioni, scissioni o conferimenti d’azienda, l'obbligo di monitoraggio ricade sull’incorporante, sulla società risultante dalla fusione, sulla beneficiaria o sul conferitario.

8. Termini dei versamenti

La prima rata dell'exit tax va versata entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi relative all’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia.

Le restanti rate, comprensive degli interessi, sono versate, negli anni successivi, entro il medesimo giorno.

Per quanto riguarda le imposte sospese, i versamenti vanno effettuati, insieme agli interessi dovuti, negli anni successivi, entro il medesimo termine.

Se vi sono state fusioni o scissioni che hanno comportato il trasferimento dei beni nonchè conferimenti d’azienda, i versamenti mancanti sono pagati dalla società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria, con riferimento all’imposta relativa ai cespiti acquisiti per effetto dell’operazione.

9. Garanzie

La sospensione o la rateizzazione dell'exit tax possono essere subordinate alla presentazione di idonea garanzia, quando vi sia grave e concreto pericolo per la riscossione.

La garanzia deve essere determinata in modo tale che, se sommata al patrimonio netto, risultante dall’ultimo bilancio, sia pari all’imposta dovuta.

Sono ammesse le seguenti tipologie di garanzia:

- ipoteca di primo grado su immobili di esclusiva proprietà del concedente e situati in Italia;

- ipoteca di primo grado o di altro diritto di prelazione su beni o diritti di esclusiva proprietà del concedente;

- fidejussione bancaria o polizza assicurativa.

Nei casi di sospensione dell'exit tax:

la garanzia va prestata per un periodo non inferiore a tre anni e va rinnovata, per ulteriori tre anni, se al termine del periodo di validità risultino ancora importi dovuti (i documenti relativi al rinnovo della garanzia vanno presentati all’Ufficio territorialmente competente, almeno sei mesi prima della scadenza).

Nei casi di rateizzazione, la garanzia è dovuta per un periodo pari a quello di rateazione, con l'aggiunta di un anno.

Se in ciascuno dei tre esercizi antecedenti al trasferimento della residenza non risultano perdite iscritte nei relativi bilanci ed esiste un patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio almeno pari a 120 per cento dell’importo dell’imposta sospesa e/o rateizzata, non è dovuta la garanzia.

10. Decadenza

Sono ipotesi di decadenza dalla sospensione o dalla rateizzazione:

1. la fusione, scissione o conferimento dell'azienda con trasferimento dei componenti aziendali ad altro soggetto residente in uno Stato extra-Ue; 2. l'apertura di una procedura di insolvenza, liquidazione o estinzione; 3. il trasferimento della residenza in Stati o territori extra-Ue; 4. la cessione delle quote da parte dei soci; 5. la mancata presentazione della garanzia, suo mancato rinnovo nonché negata autorizzazione dell’Ufficio territorialmente competente; 6. mancata presentazione della dichiarazione in caso di opzione per la sospensione; 7. inosservanza dell’obbligo di tenuta e conservazione della documentazione; 8. mancata risposta al questionario inviato dall'ufficio; 9. mancata comunicazione della variazione dell’indirizzo; 10. mancato pagamento di una rata o di una quota degli importi dovuti.

A seguito della decadenza, la parte di imposta restante deve essere versata entro il termine previsto per il successivo versamento.

11. Codici tributo per rate

La risoluzione n. 44 del 24 aprile 2014 ha istituito i codici tributo per versare a rate l’imposta su plusvalenza da exit-tax:

4049 – Irpef

2026 – Ires

2027 – Maggiorazione Ires - società di comodo

2028 – Addizionale Ires - settore petrolifero e gas

2030 – Addizionale Ires - enti creditizi, finanziari e assicurativi.

Vanno riportati nella sezione “Erario” del modello F24, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, indicando nel campo “anno di riferimento” l’anno per il quale si effettua il versamento.

12. Entrata in vigore

Le disposizioni del decreto 2 luglio 2014 si applicano ai trasferimenti di residenza effettuati nel periodo di imposta che inizia successivamente a quello della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (8 luglio 2014).

Per i trasferimenti avvenuti prima, se l'opzione per la sospensione o la rateizzazione è avvenuta in base alle norme del decreto 2/8/2013, l'ammontare dell'imposta residua può essere oggetto di opzione, a discrezione del contribuente, ai sensi del nuovo decreto 2/7/2014.

Le disposizioni del provvedimento del 10 luglio 2014 si applicano anche ai trasferimenti all’estero della residenza effettuati antecedentemente alla pubblicazione del decreto 2 luglio 2014, purchè compatibili.

NORME

- D.P.R. n. 917/1986, Art. 166 - D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. con L. 24 marzo 2012, n. 27 - Decreto Ministero Economia 2 agosto 2013 - Decreto Ministero Economia 2 luglio 2014 - Provvedimento Agenzia Entrate 10 luglio 2014