Diritto reale di superficie: la cessione è equiparabile a quella degli immobili

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L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 6 del 20 aprile 2018, fornisce nuovi chiarimenti in merito al trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie.

L’Agenzia, con questo nuovo documento di prassi, rivede la propria posizione in materia, rispetto a quanto in precedenza sostenuto con la circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.

In particolare, la nuova interpretazione agenziale tiene conto dell’orientamento della Corte di Cassazione sul regime tributario applicabile alle plusvalenze derivanti dalla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica. Posizione che la Suprema Corte ha assunto con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014, che è stata emessa solo qualche mese dopo la pubblicazione della circolare 36/E/2013.

Orientamento della Corte di Cassazione

La Corte muove dalle disposizioni del Codice Civile (articolo 952), per ricordare che il diritto di superficie è un diritto reale e, pertanto, ad esso è pienamente applicabile il dettato dell'articolo 9, comma 5 del Tuir, nella parte in cui si stabilisce che le disposizioni relative alla cessione a titolo oneroso trovano applicazione anche per tutti gli atti che comportano la costituzione o il trasferimento dei diritti reali di godimento, tra cui, appunto, vi è anche il diritto di superficie.

Ne consegue che per la persona fisica, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce un reddito diverso, che - ai fini delle imposte sul reddito - è sempre inquadrabile tra i redditi diversi di cui all’articolo 67, del TUIR, qualora si tratti di area fabbricabile. Mentre, in caso di terreno agricolo, non si applica alcuna tassazione, salvo che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto. Ciò, in quanto, non trova mai applicazione la lettera l) dello stesso articolo 67 ed essendo del tutto irrilevante la modalità con cui il cedente è pervenuto ad acquisire il diritto di superficie.

Per la Corte, dunque, è acclarato che “nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali” e non di diritti personali.

Agenzia: la cessione del diritto di superficie è assimilata alla cessione dell’immobile

Alla luce del suddetto orientamento giurisprudenziale e vista la formulazione generica dell’articolo 9, comma 5, del TUIR, si ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie.

Pertanto, nella circolare n. 6/2018, l’Amministrazione finanziaria afferma che i chiarimenti resi, a suo tempo, con la circolare n. 36/E del 2013, sono da considerare superati.

Ora, è chiaro che alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso ed, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.

In particolare, l’articolo 67 prevede che sono inclusi fra i redditi diversi le plusvalenze che derivano dalla concessione di un diritto di superficie e tale plusvalenza è tassabile a carico del cedente se non rientra nel reddito di impresa.

Plusvalenze: modalità di determinazione

Posto, quindi, che la cessione di un diritto di superficie genera una plusvalenza tassabile, nella circolare 6/E, si individuano anche le modalità di determinazione della stessa, qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili.

Secondo l’articolo 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.

Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.

Mentre, se il diritto reale di superficie è concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno.