Diritto di superficie su terreni agricoli, nuova aliquota al 9% per gli atti costitutivi

L’agenzia delle Entrate è intervenuta per fare chiarezza sulla corretta imposta di registro da applicare agli atti costitutivi dei diritti di superficie su terreni agricoli.

Con la risoluzione n. 23 del 3 aprile 2025, l’Amministrazione finanziaria, contravvenendo a precedenti indicazioni di prassi, ha precisato che con riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, di un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli, l’imposta di registro da applicare sconta l’aliquota del 9% e non quella del 15%.

Si tratta di un significativo cambio di orientamento, che supera la posizione assunta nella circolare n. 36/E del 2013 e nella risposta a interpello n. 365 del 2023, dove si riteneva applicabile l’aliquota più elevata del 15%.

Si analizzano, di seguito, le motivazioni alla base di questa revisione interpretativa e gli effetti pratici che ne derivano.

Fondamento giuridico: distinzione tra “costituzione” e “trasferimento”

Il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 23/E del 2025 si fonda su un’attenta lettura dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro), che disciplina le aliquote dell’imposta di registro applicabili agli atti immobiliari. Tale norma distingue tra atti costitutivi e atti traslativi di diritti reali immobiliari, attribuendo loro una differente disciplina fiscale:

• l’aliquota del 9% si applica agli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento”;
• l’aliquota del 15% riguarda invece i “trasferimenti che hanno per oggetto terreni agricoli (e relative pertinenze) effettuati a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti o dagli imprenditori agricoli professionali”.

Primo orientamento dell’Agenzia: circolare 36/E/2013

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate si era già espressa nella circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013, paragrafo 8, in relazione alla tassazione degli atti costitutivi del diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici. In quell’occasione, aveva affermato che, in base all’articolo 1 della Tariffa allegata al DPR 131/1986, gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento dovevano essere assoggettati a imposta di registro nella misura dell’8% (ora 9%).

Tuttavia, la stessa circolare introduceva una deroga rilevante per i terreni agricoli, precisando che, qualora il diritto di superficie venisse costituito su un terreno agricolo, si dovesse applicare l’aliquota del 15%, in quanto ritenuta più aderente alla previsione normativa riferita ai trasferimenti di terreni agricoli verso soggetti non qualificati come coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali.

Inoltre, la circolare richiamava le modifiche normative introdotte dall’articolo 10 del D.lgs. 23/2011, secondo cui, a partire dal 1° gennaio 2014, gli atti aventi a oggetto la concessione del diritto di superficie sarebbero stati assoggettati all’imposta proporzionale del 9%, salvo quanto previsto per i terreni agricoli, per i quali continuava ad applicarsi l’aliquota maggiorata del 15%, in coerenza con l’interpretazione sopra esposta.

Tale orientamento consolidato delle Entrate è stato, ora, definitivamente superato.

Ruolo della giurisprudenza: influenza decisiva della Cassazione

Il cambio di rotta da parte dell’Agenzia delle Entrate è stato determinato dal consolidarsi di una nuova linea interpretativa della Corte di Cassazione, espressa in particolare con le ordinanze n. 3461/2021 e n. 27293/2024.

In particolare, con l’ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024, la Corte ha ribadito che la costituzione del diritto di superficie, anche se finalizzata alla realizzazione di un impianto fotovoltaico su terreno agricolo, non rientra nel concetto di “trasferimento” al quale si riferisce l’aliquota maggiorata del 15%. La Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha sottolineato che il terzo periodo della norma si applica esclusivamente agli atti di trasferimento, e non agli atti costitutivi di diritti reali di godimento, i quali sono invece regolati dal primo periodo, a cui si collega l’aliquota ordinaria del 9%.

Infatti, secondo i giudici: il diritto di superficie, ossia il diritto reale di edificare e mantenere una costruzione su un fondo altrui, non si trasferisce, ma si costituisce. Quando il proprietario del terreno concede tale diritto, non cede un diritto preesistente, bensì ne crea uno nuovo, con un atto costitutivo. Per questo motivo, l’operazione non rientra tra i “trasferimenti” soggetti all’aliquota del 15%, ma tra gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, cui si applica l’aliquota del 9%.

Tale interpretazione era già stata sostenuta con coerenza nella precedente ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, e ha finito per incidere profondamente sulla prassi amministrativa.

Nuovo orientamento dell’Agenzia delle Entrate

Alla luce dell’evoluzione giurisprudenziale consolidatasi con le recenti pronunce della Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate ha definitivamente rivisto la propria posizione in merito alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli. Vengono quindi superate le precedenti indicazioni di prassi (in particolare quelle contenute nella circolare n. 36/E del 2013), che prevedevano l’applicazione dell’aliquota del 15% per tali fattispecie.

In base al nuovo orientamento, richiamato nella risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, si conferma che la costituzione del diritto di superficie rientra tra gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, disciplinati dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al DPR 131/1986, e non tra i “trasferimenti” di cui al terzo periodo.

Pertanto, anche quando il diritto di superficie è costituito su un terreno agricolo, trova applicazione l’aliquota del 9%, e non quella del 15%, segnando un importante allineamento tra prassi amministrativa e giurisprudenza di legittimità.

Effetti pratici del nuovo orientamento fiscale

Il nuovo orientamento dell’Agenzia delle Entrate ha rilevanti implicazioni operative, in particolare per il settore delle energie rinnovabili. L’applicazione dell’aliquota ridotta del 9% agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli rende più conveniente la realizzazione di impianti fotovoltaici, agevolando gli investimenti e riducendo i costi notarili e fiscali. Inoltre, il chiarimento contribuisce a maggiore certezza giuridica e a semplificare i rapporti con l’Amministrazione, in un contesto normativo finora incerto e frammentato.