Correzioni del modello Redditi e Isa. Effetti sul regime premiale

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Da quest’anno i contribuenti possono beneficiare di un maggior termine per effettuare la trasmissione delle dichiarazioni del modello redditi, prevista per il 30 novembre, data che slitta ulteriormente al 2 dicembre, in quanto il 30 cade di sabato.

La novità non finiscono qui, infatti, quest’anno, con non poche polemiche, sono entrati in vigore gli indici di affidabilità fiscale Isa. Il ritardo scaturito dalla applicabilità di tali indici ha determinato lo spostamento dei versamenti al 30 settembre.

Attualmente, ci troviamo in una finestra temporale compresa tra il termine ordinario (ormai trascorso) per il versamento delle imposte e il termine più lungo per la trasmissione all’Agenzia delle Entrate dei modelli dichiarativi.

In tale intervallo, i contribuenti, con particolare riferimento ai soggetti Isa, o hanno già effettuato il versamento nel termini ordinari, o si troveranno ad effettuare i versamenti del saldo delle imposte per il 2018 e degli acconti per il 2019 (con le maggiorazioni previste), senza aver ancora trasmesso la dichiarazione dei redditi.

Tale periodo permetterà di effettuare eventuali modifiche alla dichiarazione senza particolari conseguenze, specialmente, se il modello non è stato ancora trasmesso, ovvero anche se eventualmente lo stesso sia stato già trasmesso, non essendo ancora scaduto il termine ordinario di presentazione, si potrà ancora intervenire senza l’applicazione di sanzioni.

Entrando nello specifico, in questo lasso temporale, potrebbe accadere che avendo versato le imposte in un’unica soluzione o in più rate, il contribuente, nel ricontrollare la dichiarazione prima dell’invio, si accorga di aver commesso degli errori di natura sostanziale, errori che incidono sulla determinazione delle imposte da versare, ma anche (aspetto da non sottovalutare) sulla valutazione Isa, che, di fatto, è ottenuta attraverso la compilazione del software di calcolo sulla base dei dati risultati non corretti.

 

Tra le conseguenze da prendere in considerazione, bisogna mettere in conto il risultato degli Isa, che, nel caso specifico, se si dovessero effettuare delle correzioni, potrebbe modificarsi a favore o a sfavore del contribuente, facendo migliorare o peggiorare la “pagella” fiscale già calcolata, con i relativi effetti sul regime premiale e con le conseguenti valutazioni in riferimento ad un possibile adeguamento, che ricordiamo costituisce sempre una facoltà per il contribuente.

 

NB! - Una variazione dell’Isa potrebbe avere come ulteriore effetto, quello di modificare, azzerare, o far emergere l’importo dei ricavi che il programma consiglia per effettuare l’adeguamento.

 

Effetti sugli Isa degli errori in dichiarazione

Una questione abbastanza rilevante da affrontare, fa riferimento a quello che potrebbe essere l’effetto che un errore presente in dichiarazione produca sugli Isa, in quanto i diversi risultati, potranno portare il contribuente ad essere premiato o ad essere addirittura, nel caso estremo, incluso in liste selettive.

 

Sulla questione, si segnala che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20 del 9 settembre 2019 ha evidenziato come l’accesso ai regimi premiali previsti dalla normativa per i contribuenti con voto pari o superiore a 8, è subordinato alla circostanza che i dati dichiarati nel modello Redditi ai fini dell’applicazione degli Isa, siano corretti e completi.

L’Agenzia sottolinea, inoltre, che, nell’ipotesi in cui il contribuente proceda a rettificare la dichiarazione e tali modifiche incidano in modo più favorevole sul punteggio degli Isa, il raggiungimento dei regimi premiali previsti è subordinato ai dati e agli esiti del calcolo effettuato nella dichiarazione presentata entro i termini ordinari (quindi entro il 2 dicembre).

 

Situazioni possibili

Analizzando i casi che potrebbero presentarsi, in virtù del già citato prolungamento dei termini di presentazione delle dichiarazioni, questi sono essenzialmente due:

• il contribuente ha versato le imposte e calcolato gli Isa in base ad una dichiarazione che presenta errori, tuttavia non ha ancora presentato il modello;
• il modello è già stato trasmesso.

 

Potendo effettuare la correzione al modello non ancora trasmesso, le situazioni sono due. Se dalla correzione si determina una riduzione del carico impositivo (quindi a favore del contribuente), ma probabilmente con peggioramento dal punto di vista degli Isa, rispetto al punteggio in precedenza calcolato, in questo caso potrebbe esserci da versare un importo per l’adeguamento.

Nello specifico, il software potrebbe consigliare un determinato ammontare di ricavi per l’adeguamento e il contribuente potrà adeguarsi con il ravvedimento operoso, potendo conseguire la votazione necessaria per i benefici premiali, o all’opposto per non essere incluso nelle liste selettive.

Si ricorda che il contribuente ha la possibilità di adeguarsi anche per un ammontare parziale rispetto a quello indicato tramite ravvedimento operoso.

 

Nella situazione opposta, dunque, con correzione a favore del fisco, un nuova valutazione Isa più alta avrebbe valore sia a fini della premialità, sia per l’ottenimento della sufficienza piena, necessaria per non essere inserito nelle liste di coloro che rischiano il controllo.

 

Correzione dopo la trasmissione della dichiarazione

Una situazione diversa si ha se l’errore viene rilevato successivamente alla presentazione della dichiarazione, ma prima della scadenza del termine di invio.

In questo caso il contribuente dovrà necessariamente presentare una “correttiva nei termini”.

Essendo presentata prima della scadenza dei termini ordinari di invio, i dati in essa contenuti relativi agli Isa saranno quelli che determineranno gli effetti del calcolo.

 

NB! - La dichiarazione “correttiva nei termini” deve essere presentata entro i termini ordinari in sostituzione di una precedente dichiarazione errata. Essa si sostituisce integralmente alla prima e consente al contribuente di esporre redditi non dichiarati in tutto o in parte. Non è prevista l’irrogazione di alcuna sanzione, ma deve essere effettuato il versamento di quanto dovuto a titolo di eventuale maggiore imposta.

 

In caso di correzione a favore del contribuente e conseguente peggioramento degli Isa, l’abbassamento del voto sotto il punteggio di 8 farà perdere i benefici premiali, mentre se si scende sotto al 6 si avrà l’inserimento nelle liste selettive.

In entrambi i casi, il contribuente avrà la possibilità di adeguarsi versando l’importo con il ravvedimento operoso.

Se, invece, il voto dovesse migliorare a causa di una rettifica a sfavore, si dovrà naturalmente presentare una dichiarazione correttiva nei termini e il miglioramento conseguito esplicherà efficacia sia riguardo al raggiungimento di un voto superiore a sei, sia relativamente al conseguimento di eventuali benefici prima non raggiunti.

 

Rettifiche dopo il termine ordinario

Trascorso il termine ordinario di presentazione, la situazione in caso di effettuazione di modifiche è un po’ più complessa.

Secondo la citata circolare n. 20/E, laddove il raggiungimento di una premialità sia effetto di una dichiarazione con dati incompleti o inesatti, non si può ritenere legittimo il godimento di una premialità.

La stessa circolare, afferma che il riconoscimento dei benefici premiali a seguito dell’attribuzione del punteggio di affidabilità necessario all’ottenimento degli stessi, è vincolato all’esito dell’applicazione degli Isa al momento della presentazione della dichiarazione entro i termini ordinari.

In ogni caso, il raggiungimento di un livello di affidabilità idoneo all’ottenimento di benefici premiali, deve ritenersi subordinato alla circostanza che i dati dichiarati dal contribuente ai fini della applicazione degli Isa siano corretti e completi.

 

Dichiarazione integrativa

Fermo restando che l'accesso al c.d. "regime premiale" è subordinato, ai sensi dell'art. 9-bis co. 1 del D.L. 50/2017, alla corretta e tempestiva compilazione del modello Isa, possono verificarsi situazioni in cui il contribuente, per errore, abbia indicato in eccesso o in difetto, componenti reddituali con riflessi sugli stessi Isa.

Per consolidata giurisprudenza, il contribuente non può, in base ad un semplice ripensamento, domandare a rimborso quanto versato per effetto dell'adeguamento agli studi di settore (lo stesso vale per gli Isa).

Se il contribuente si accorge che, per qualsiasi ragione, era opportuno non adeguarsi, la scelta deve ritenersi irreversibile (Cassazione n. 18180 del 16.9.2015 e n. 21803 del 20.9.2017).

Se per errore, il contribuente ha compilato il modello in maniera da cagionare una situazione di affidabilità superiore a quella reale (si pensi all'indicazione di minori costi o di maggiori ricavi), dovrebbe essere possibile recuperare le imposte versate, a seconda dei casi, mediante dichiarazione integrativa a favore (art. 2 co. 8 e 8-bis del DPR 322/98) oppure domanda di rimborso (art. 38 del D.P.R. 602/73).

 

Nel caso in cui il contribuente, invece, non abbia sanato tale posizione con la dichiarazione integrativa e/o la domanda di rimborso, dovrebbe essere possibile far presente la situazione in sede contenziosa, emendando nel corso del processo la dichiarazione.

Tale possibilità è stata ammessa dalla Cassazione (Sentenza n.5399 del 4 aprile 2012) per un caso di codice attività errato. La dichiarazione rettificativa, in tema di studi di settore, è stata ammessa nel caso in cui il contribuente abbia omesso di indicare una causa di inapplicabilità.

 

Isa, sanzioni e ravvedimento

Ai sensi dell'art. 9-bis comma 10 del D.L. 50/2017, per i periodi d'imposta in cui operano gli Isa, non si applicano sanzioni e interessi nei confronti dei contribuenti che indicano nella dichiarazione ricavi e compensi non annotati nelle scritture contabili per migliorare il profilo di affidabilità.

Esiste, in tale fattispecie, una specifica causa di non punibilità che vale per le imposte sui redditi, per l'IRAP e per l'IVA, in quest'ultimo caso in merito all'incremento del volume d'affari.

 

Si ricorda che i versamenti occorre eseguirli entro i termini per il saldo delle imposte sui redditi ovvero entro lo scorso 30 settembre.

 

NB! - È bene precisare al riguardo che, a differenza di quanto prevedeva l'art. 2 co. 2 bis del D.P.R. 195/99 per gli studi di settore, l'adeguamento non è più soggetto alla maggiorazione del 3%.

 

L’omesso o tardivo versamento, si ha quando in caso di adeguamento alle risultanze derivanti dagli Isa non vengono corrisposte le maggiori imposte configurandosi la violazione di omesso o tardivo versamento ex art. 13 del D.Lgs. 471/974.

 

NB! - L'errata compilazione del modello dei dati rilevanti ai fini Isa, come la sua omissione, comporta effetti sanzionatori e accertativi.

 

Eventuali irregolarità sono sanzionate ai sensi dell'art. 8 co. 1 del D.Lgs. 471/97 e l'Agenzia delle Entrate ha la facoltà di accertare il contribuente tramite il metodo induttivo-extracontabile.

 

Non viene più contemplato (come per gli studi di settore) l'aumento della sanzione da dichiarazione infedele (artt. 1 e 5 del D.Lgs. 471/97, che, nella misura base, prevede una penalità dal 90% al 180% dell'imposta) del 10% per omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli o per indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità insussistenti.

 

Omissione della comunicazione

Nel caso in cui non vengono comunicati i dati rilevanti ai fini della costruzione e dell'applicazione degli indici, o di comunicazione inesatta o incompleta dei medesimi dati, si applica, come sancisce l'art. 9-bis comma 16 del D.L. 50/2017, la sanzione di cui all'art. 8 co. 1 del D.Lgs. 471/97 (da 250 a 2.000 euro).

L'inesattezza o la incompletezza dei dati potrebbe, inoltre, avere l'ulteriore effetto di impedire l'accesso al regime premiale, che, tra l'altro, inibisce gli accertamenti analitico induttivi e limita le ipotesi in cui è obbligatorio il visto di conformità.

 

Prima che venga contestata la violazione, l'Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente le informazioni in proprio possesso, invitandolo ad eseguire la comunicazione dei dati o a correggere spontaneamente gli errori commessi. L’Agenzia terrà conto del comportamento del contribuente nella graduazione della sanzione.

 

Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 10 maggio 2019, ha previsto l'indicazione, nel testo delle comunicazioni di presentazione della dichiarazione, di un apposito "invito" al contribuente a trasmettere, qualora non l'abbia fatto, il modello Isa, analogamente a quanto previsto per gli studi di settore.

Sono interessati i soggetti che dichiarano redditi derivanti da attività d'impresa o di lavoro autonomo per cui risulta approvato un indice sintetico di affidabilità fiscale e che, in sede di dichiarazione:

• non hanno presentato il relativo modello di comunicazione dei dati;
• non hanno indicato una causa di esclusione che li esoneri dal modello stesso.

 

Ravvedimento e regime premiale

Come noto, è possibile sanare le violazioni di natura fiscale attraverso l’istituto del ravvedimento operoso, secondo le modalità ed i termini indicati dalla norma.

Il ravvedimento può essere esercitato senza particolari limitazioni temporali, ovvero sino al termine per la notifica dell'atto di contestazione della sanzione e, trattandosi di sanzione non collegata al tributo, l'atto va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione (art. 20 del D.Lgs. 472/97).

 

Secondo quanto previsto dalla normativa sugli Isa, il grado di affidabilità del contribuente, espresso in una scala da uno a dieci, è il presupposto per fruire del regime premiale, che, a seconda della “votazione” ottenuta, può causare diversi effetti, tra i quali l'inibizione, per l'Erario, all'effettuazione di accertamenti presuntivi oltre che la riduzione, di almeno un anno, dei termini decadenziali per l'accertamento.

 

Va ricordato che il già citato art. 9-bis comma 1 del D.L. 50/2017, prevede che il grado di affidabilità, anche ai fini del regime premiale, si vaglia "sulla base dei dati dichiarati entro i termini ordinariamente previsti".

 

Ciò conduce ad affermare, come anche specificato dall'Agenzia delle Entrate (Circolare n. 20 del 9 settembre 2019), che l'integrazione di qualsiasi elemento rilevante ai fini Isa successivamente al termine di presentazione della dichiarazione, in occasione o meno del ravvedimento operoso, potrebbe inibire il regime premiale.

 

Tale assunto dovrebbe valere pure quando la dichiarazione sia presentata nei 90 giorni successivi al termine, oppure quando il ravvedimento, ad esempio della dichiarazione infedele, avvenga entro i predetti 90 giorni.

 

NB! - Si considerano valide “Le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, salvo restando l’applicazione delle sanzioni per il ritardo”.

 

Accertamento induttivo

Nei casi di omissione della comunicazione rilevante ai fini Isa, l'Agenzia delle Entrate può procedere, previo contraddittorio, ad accertamento induttivo in base agli artt. 39 co. 2 del D.P.R. 600/73 e 55 del D.P.R. 633/72, ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP (art. 9-bis co. 16 del D.L. 50/2017).

L'imponibile del contribuente, così come il volume di affari, può essere determinato sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti alla conoscenza degli uffici, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili in quanto esistenti, avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Lo stesso, benché non previsto espressamente dalla norma, dovrebbe valere se il contribuente, in assenza di incertezza e in maniera palesemente non corretta, indichi cause di esclusione dagli Isa o di inapplicabilità insussistenti.

 

La determinazione induttiva presuppone il preventivo contraddittorio con il contribuente. Considerato che la legge non ne indica le modalità, il contraddittorio può essere instaurato in occasione della verifica fiscale (che deve terminare con la redazione del PVC) o mediante formale convocazione del contribuente.

L'intento del legislatore sembra rinvenibile nell'esigenza di evitare che il metodo induttivo-extracontabile possa sfociare nell'arbitrarietà.

La possibilità di utilizzare l'accertamento induttivo extracontabile presuppone, testualmente, la "omissione" del modello.

Per questa ragione, si può sostenere che se il modello (in occasione o meno del ravvedimento operoso) viene presentato tardivamente, non sia possibile accertare induttivamente il contribuente.

Tuttavia, in coerenza con il principio di leale collaborazione di cui all'art. 10 della L. 212/2000, detto effetto non dovrebbe operare, se il modello viene presentato dopo l'avvio del controllo fiscale.

 

Quadro Normativo

D.L. n. 50 del 24 aprile 2017 Circolare Agenzia delle Entrate n. 20 del 9 settembre 2019