Successioni e donazioni, cumulo con nuovi limiti di utilizzo

Con la circolare n. 29 del 19 ottobre 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale del coacervo “successorio” e del coacervo “donativo”, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Nello specifico, ora, l’Amministrazione finanziaria si allinea ad una serie di pronunce della Corte di Cassazione (dalla 24940/2016 alla 17623/2022), che avevano indicato un orientamento della giurisprudenza di legittimità contrario alla posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate nei propri documenti di prassi (a partire dalla circolare 3/E del 22 gennaio 2008, anno in cui l’imposta di successione e donazione è stata reintrodotta nel nostro ordinamento tributario ad opera del Dl 262/2006 e della relativa legge di conversione 286/2006).

La conclusione a cui giunge la circolare agenziale è che il coacervo “successorio” deve ritenersi “implicitamente abrogato” e non è più applicabile ai fini dell'imposta sulle successioni, mentre resta valido il coacervo per le donazioni, ma entro certi limiti.

Vediamo l’excursus normativo e giurisprudenziale che ha portato le Entrate ad arrivare a tale conclusione.

Coacervo successorio e donativo, normativa

L’istituto del coacervo è previsto nel DLgs. 346/90 (Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni) e risulta tuttora applicabile anche se nei limiti di quanto compatibile col nuovo tributo successorio reintrodotto dall’art. 2 commi 47-53 del DL 262/2006.

Gli articoli che lo regolano sono:

• l’articolo 8, comma 4 del DLgs. 346/90, nel contesto dell’imposta sulle successioni;
• l’articolo 57 del DLgs. 346/90, nell’ambito dell’imposta sulle donazioni.

Coacervo successorio, oggi implicitamente abrogato

L’istituto del c.d. coacervo (o cumulo) “successorio” del donatum con il relictum è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, Tus e comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum)

In altri termini, finora, per coacervo successorio si è intesa l’operazione che consisteva nel sommare, al valore dell’asse ereditario, il valore delle donazioni disposte dal de cuius, con il fine di verificare se la franchigia esente di un milione di euro (a vantaggio del coniuge e dei parenti in linea retta) o di 100mila euro (a vantaggio di fratelli e sorelle) fosse già stata erosa in tutto o in parte ad opera di dette donazioni stipulate dal de cuius durante la propria vita.

L’articolo 69 della Legge 21 novembre 2000, n. 342, che ha modificato la struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni, ha fatto venire meno il riferimento al valore globale netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per scaglioni.

Alla luce delle modifiche apportate alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni, e a seguito del mancato adeguamento della norma dell’art. 8 sul coacervo nelle successioni, si è consolidato nel tempo un orientamento della Cassazione contrario a quello dell’Agenzia delle Entrate, espresso nei vari documenti di prassi.

In particolare, la giurisprudenza di legittimità già dal 2016, ha considerato l’istituto del coacervo, nell’ambito dell’imposta sulle successioni, implicitamente abrogato per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’articolo 69 della legge n. 342 del 2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, per cui tale istituto non può più essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie

Alla luce di ciò, l’Agenzia delle Entrate, aderendo al suddetto orientamento, con la circolare n. 29/2023 chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale e, quindi, non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.

Coacervo “donativo”, cosa è

Nella circolare n. 29 del 19 ottobre, l’Agenzia delle Entrate prende in esame anche il c.d. coacervo “donativo”, disciplinato dall’articolo 57, comma 1, del Tus che prevede che “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59(…)”.

Anche con riferimento a quest’ultimo, si è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale tale istituto continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell’articolo 57, comma 1, del TUS, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in essere nel periodo in cui l’imposta non era normativamente prevista.

L’indicazione operativa resa dall’Amministrazione finanziaria è che, ora, con riferimento al coacervo “donativo”, devono intendersi superati i chiarimenti resi, al riguardo, dalla citata circolare n. 3/E del 2008, paragrafo 4.2, nella parte in cui prevede che, ai fini della determinazione della franchigia, rilevano anche le donazioni effettuate nel periodo «compreso tra il 25 ottobre 2001 (…) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale) (…)».