Bilancio 2019. Correttezza nelle valutazioni e applicazione degli OIC

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Il bilancio di esercizio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione dell’impresa, così come prevede l’articolo 2423 del codice civile.

Il termine veritiero non vuol dire che lo stesso documento fornisce una verità assoluta e oggettiva, ma vuol dire che chi redige il documento deve operare correttamente nell’ambito delle valutazioni delle poste di bilancio e rappresentare al meglio il risultato.

Un bilancio esente da errori probabilmente non è un documento reale e il limite è la “rilevanza” degli errori.

L’articolo 2423, comma 4, del codice civile prevede, in particolare, che non occorre rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti al fine di una rappresentazione veritiera e corretta, in tal caso nella nota integrativa, si dovranno illustrare i criteri con cui viene data attuazione alla suddetta disposizione.

Rimangono fermi gli obblighi sul tema della regolare tenuta delle scritture contabili.

Il principio contabile Oic 11 precisa che un’informazione è rilevante quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe influenzare le decisioni dei destinatari primari dell’informazione, quindi gli investitori, i finanziatori e i creditori.

La rilevanza dei singoli elementi che compongono le voci di bilancio viene giudicata nel contesto della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa, ed è quantificata tenendo conto sia di elementi qualitativi che quantitativi.

 

Principio Oic 11, le linee guida per la redazione

Il principio contabile Oic 11 è alla base dell’applicazione dei principi contabili nazionali, dettando i postulati di redazione del bilancio.

I principi contabili nazionali sono principi generali, non “casistici”, pertanto, un’operazione che non trova uno specifico trattamento contabile deve essere trattata effettuando la soluzione in base ai principi generali.

Il principio contabile Oic 11, al paragrafo 4, precisa che nei casi in cui i principi contabili emanati dall’Oic non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento facendo riferimento in via analogica, alle disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa, e alle finalità ed ai postulati di bilancio.

 

Per redigere il bilancio con chiarezza e fornire una rappresentazione veritiera e corretta, devono essere rispettati i postulati del bilancio.

Il codice civile all’art 2423-bis disciplina i “Principi di redazione del bilancio”, tuttavia altre disposizioni aventi contenuto normativo analogo (in quanto recanti norme di carattere generale in materia di redazione del bilancio) sono previste dagli articoli 2423 (Redazione del bilancio) e 2423-ter (Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico).

Pertanto, nel presente principio, per postulati di bilancio si intendono sia le disposizioni di cui all’art. 2423-bis del codice civile, che quelle degli altri articoli citati.

 

L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 37 del 15 maggio 2018, applica in modo corretto quanto prevede il principio contabile Oic 11 con riferimento alla determinazione del trattamento contabile delle fattispecie non espressamente previste dai principi contabili nazionali.

La risoluzione inaugura l’iter che imprese e Fisco devono seguire per risolvere specifici casi, che non sono trattati in modo specifico nei principi contabili nazionali.

 

Il quesito posto nell’interpello riguarda il trattamento, ai fini Ires, dei componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato avente ad oggetto un terreno. Il corrispettivo della concessione del diritto è costituito da un canone annuo, incassato trimestralmente (rate anticipate), che la società intende rilevare per competenza economica tra i Ricavi in base alla loro maturazione contrattuale.

L’interpellante evidenzia che il tema della contabilizzazione del diritto di superficie non è trattato in modo specifico dai principi contabili nazionali, ma - con i contributi della dottrina che nel tempo si è occupata della questione - questa dovrebbe essere rilevata come prestazione di servizi di durata, perché consiste nella concessione del godimento di un bene a terzi per un periodo limitato nel tempo.

La società ritiene che, in base al principio di derivazione rafforzata contenuto nell’articolo 83 Tuir, il trattamento fiscale debba essere identico a quello contabile.

Nel suddetto documento di prassi, l’aspetto da rilevare sono le motivazioni della risposta dell’Agenzia che ha condiviso le conclusioni della società.

L’Agenzia richiama la gerarchia delle fonti che l’Oic 11 propone per risolvere casistiche non espressamente previste nei principi contabili.

Premettendo che nei principi contabili non vi è una disciplina applicabile in via diretta e immediata alla fattispecie rappresentata nell’interpello (contabilizzazione del diritto di superficie), in base all’Oic 11, nei casi in cui i suddetti principi non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, si fa riferimento alle fonti indicate nel paragrafo 4 e, quindi, alle previsioni contenute in altri Oic che trattano casi simili.

In applicazione di tale indirizzo, si può applicare l’Oic 12, paragrafo 65, che prevede l’iscrizione nella voce B8 (godimento beni di terzi) del conto economico dei canoni periodici corrisposti a terzi relativi a diritti di superficie su immobili.

L’Agenzia evidenzia che, dal lato dei componenti negativi, vi è una sostanziale equiparazione degli effetti contabili prodotti dai contratti di locazione e di quelli prodotti dai diritti di superficie a tempo determinato. Dal lato dei componenti positivi, induce a ritenere corretta, anche ai fini fiscali per il principio di derivazione, la rilevazione come ricavi (e non plusvalenze) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.

L’utilizzo delle fonti indicate nell’Oic 11 copre la maggior parte delle casistiche presenti nelle imprese; possono poi esistere situazioni non coperte, ma si tratta comunque di ipotesi non ricorrenti e di interesse non generalizzato, in quanto i principi contabili nazionali contengono indicazioni e esemplificazioni che possono risolvere la maggior parte delle situazioni.

 

Principio di derivazione rafforzata

Il principio di “derivazione rafforzata”, già operante per i soggetti che adottano i principi IAS (International Accounting Standards), stabilisce il pieno riconoscimento della rappresentazione di bilancio fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma, mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale.

In pratica, vengono imputati i costi e i proventi a Conto Economico nel rispetto dei principi contabili, derogando a quanto previsto dal TUIR.

La derivazione rafforzata non è applicabile alle micro-imprese, ossia quelle definite dall’art. 2435-ter cod. civ..

Il principio di derivazione rafforzata è stato introdotto nell’ordinamento fiscale dall’articolo 13-bis del D.L. 244/2016, che ha modificato l’art. 83, comma 1 del TUIR, prevedendo il riconoscimento dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio.

Alcune linee guida sui rapporti tra gli aspetti contabili e quelli fiscali, con particolare riferimento alla derivazione rafforzata, sono stati affrontati dall’Agenzia delle Entrate in risposta ad alcuni interpelli.

Uno, in particolare, riguarda il contributo erogato dal locatore alla società locataria per lavori di ristrutturazione edilizia nell’immobile concesso in locazione.

A fronte dei costi sostenuti per l’allestimento, la società riceve dal proprietario dell’immobile un contributo, si chiedeva all’Agenzia se fosse corretto far concorrere questo contributo alla formazione della base imponibile Ires e Irap pro-rata temporis, così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate è favorevole, la stessa osserva che il criterio di ripartizione temporale del contributo in bilancio per l’intera durata del contratto di locazione, a diretta riduzione del canone pattuito, risponde ad un canone di ragionevolezza rispetto agli esiti voluti dalle parti, in quanto valorizza la funzione economico-sostanziale alla base dei contratti intercorsi con la locatrice.

Con riferimento agli Oic si può giungere alla medesima conclusione sulla base di un più corretto riferimento al principi contabili Oic (in particolare Oic 18, paragrafo 6), che definisce i risconti passivi (quota parte di proventi rinviati a uno o più esercizi successivi).

 

Il criterio della sostanza economica

Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il comma 1 dell’articolo 83 del Tuir ha introdotto per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, il principio della derivazione rafforzata, secondo il quale, valgono, anche in deroga alle disposizioni del Tuir, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili.

In base all’articolo 83 del Tuir:

• viene rafforzata la diretta dipendenza del reddito fiscale, dalle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali secondo i criteri della sostanza economica finanziaria, e non più secondo l’evidenza giuridico-formale;
• devono intendersi non applicabili le disposizioni dell’articolo 109, comma 1 (requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali) e comma 2 (determinazione dell’esercizio di competenza) del Tuir;

La dipendenza non è però “piena”, in quanto non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni meramente valutativi, che non assumono quindi rilievo ai fini fiscali, come specificato dalla circolare Agenzia delle Entrate n. 7 del 28 febbraio 2011.

 

Indicazioni in nota integrativa e principio di rilevanza

La nota integrativa è il prospetto di informazione qualitativa del bilancio, costituendo parte integrante dello stesso.

L’Oic 12 costituisce la “bussola” per la predisposizione della nota integrativa, richiamando la finalità e le regole di carattere generale per la sua preparazione.

La nota integrativa si propone di:

• spiegare i dati quantitativi contenuti nello stato patrimoniale e nel conto economico;
• integrare le indicazioni degli schemi di bilancio con informazioni descrittive.

 

La nota è predisposta nel rispetto del principio della rilevanza. Da un lato riporta le informazioni significative per mettere i lettori del bilancio nelle condizioni di poter esprimere un giudizio sull’azienda, dall’altro riporta la descrizione dei criteri adottati dalla società in alternativa a quelli previsti dal codice e dai principi contabili nazionali quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta (articolo 2423, comma 4, del Codice civile).

 

Il punto principale di riferimento (ma non unico) per l’esame del contenuto della nota integrativa è l’articolo 2427, comma 1.

 

A questo si aggiungono le informazioni dell’articolo 2427-bis (che richiede indicazioni in merito agli strumenti finanziari derivati e a talune immobilizzazioni finanziarie) e le altre informazioni richieste dal Codice civile e dalla legislazione speciale.

 

Le società devono indicare (in considerazione anche del fatto che il D.lgs 139/2015 ha eliminato i conti d’ordine) sia l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie (con indicazione delle garanzie reali prestate) e delle passività potenziali non risultanti dal bilancio, inclusive, in virtù delle indicazioni dell’Oic 31, anche delle obbligazioni possibili non iscritte nei prospetti quantitativi (articolo 2427, comma 1, n. 9, del Codice civile), sia la natura e l’obiettivo economico di accordi fuori bilancio con rischi e benefici significativi (articolo 2427, comma 1, n.22-ter).

 

NB! - Va ricordato che la composizione della nota integrativa si è modificata nel corso del tempo anche per la definizione di un’impostazione modulare che prevede informazioni diverse per società che predispongono il bilancio in forma “ordinaria”, società che predispongono il bilancio in forma abbreviata e micro-imprese. Le società che redigono il bilancio in forma ordinaria non hanno evidentemente semplificazioni.

 

Le società che essendo nei parametri dell’articolo 2435-bis del Codice civile, seguono le facilitazioni concesse, sono tenute a fornire, ferme restando le richieste informative extra dell’articolo 2427 del Codice civile, alcune informazioni.

Le micro-imprese possono non redigere la nota integrativa, se riportano le indicazioni di cui all’articolo 2427, comma 1, n. 9 e n. 16, del Codice civile inerenti a compensi, anticipazioni e crediti concessi ad amministratori e sindaci.

 

Per quanto concerne le informazioni derivanti da richieste della legislazione speciale, si segnala che per il bilancio 2018, le società sono tenute anche a riportare le informazioni relative a sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e comunque a vantaggi economici ricevuti nel periodo, dalle pubbliche amministrazioni e dai soggetti a queste equiparati laddove questi siano non inferiori complessivamente a 10mila euro (legge 124/2017, articolo 1, commi 125-129, Adempimento degli obblighi di trasparenza e di pubblicità).

 

NB! - Si consideri che la mancata indicazione delle informazioni richieste comporta la restituzione delle somme ricevute.

 

Data la novità della norma e la sua non sempre facile interpretazione, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (CNDCEC), a fine febbraio, con una nota, ha comunicato che questo nuovo obbligo, insieme alle rivalutazioni dei beni, potrebbe consentire di allungare i tempi per l’approvazione del bilancio da 120 a 180 giorni.

 

Rivalutazione beni d’impresa e nota integrativa

La Legge di Bilancio 2019 (articolo 1, commi 940-950, Legge n. 145 del 30 dicembre 2018) ha previsto la possibilità di rivalutare con affrancamento i beni d’impresa.

La nota integrativa risentirà di tale operazione, relativamente all’impatto della rivalutazione sui beni e per l’effetto sul patrimonio netto.

Nella relazione sulla gestione, dovranno essere indicati e motivati i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni, nonché attestare che la rivalutazione non eccede il limite di valore effettivamente attribuibile ai beni medesimi.

 

Il D.L. fiscale (D.L. 119/2018, articolo 20-quater) ha riproposto la norma, già contenuta nel D.lgs 185/2008, con la quale era concesso di mantenere i titoli iscritti nell’attivo circolante, non destinati a permanere durevolmente nel patrimonio, al valore risultante dall’ultimo bilancio annuale approvato, anziché al minor valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, fatta eccezione per il caso in cui le perdite siano di carattere durevole.

 

Oic 11 e continuità aziendale

La continuità aziendale è un tema articolato e che coinvolge la predisposizione del bilancio nei suoi aspetti (soprattutto) di valutazione ed informazione.

L’Oic 11 apporta importanti novità in materia: il citato Oic è entrato in vigore a partire dai bilanci che hanno avuto inizio dal 1° gennaio 2018, fatta eccezione proprio per la sezione dedicata alla continuità aziendale (Oic 11, paragrafi 21-24), che è entrata in vigore a partire dai bilanci che hanno inizio dal 1° gennaio 2017.

L’Oic 11 esamina l’aspetto del going concern (Continuità aziendale) secondo una progressione di criticità crescente.

Il primo passaggio consiste nell’analisi, in fase di preparazione del bilancio, della capacità di poter proseguire la propria attività per un prevedibile arco temporale futuro, approssimato nei 12 mesi successivi alla data di riferimento del bilancio.

Nel caso in cui vengono identificate significative incertezze, la nota integrativa dovrebbe riportare una serie di informazioni riguardanti, oltre le motivazioni che portano a ritenere tali incertezze significative, i fattori di rischio, le assunzioni effettuate alle incertezze identificate, i piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze.

Se gli amministratori concludono che nell’arco temporale futuro di riferimento non vi siano alternative ragionevoli alla cessazione dell’attività, nonostante non siano state accertate cause di scioglimento ai sensi della disciplina codicistica, le valutazioni del bilancio, pur nella prospettiva di continuità, dovranno tenere conto della situazione esistente e, in particolare, del mutato orizzonte temporale.

L’Oic 11 porta come esempi di potenziale intervento, la revisione della vita utile e la stima del valore recuperabile delle immobilizzazioni tecniche, l’analisi dei contratti esistenti per la rilevazione di eventuali contratti onerosi e la valutazione della recuperabilità delle imposte anticipate.

Anche in questo caso la nota integrativa darà conto della situazione esistente e del connesso impatto sul bilancio.

Se, infine, viene accertata una delle cause di scioglimento di cui all’articolo 2484 del codice civile, l’orizzonte temporale di funzionamento si riduce ulteriormente e la società, pur nella prospettiva della continuità aziendale, dovrà ancor più tener conto dell’impatto che tale presupposto avrà sulle valutazioni di bilancio.

 

Quadro Normativo

Risoluzione n. 37 del 15 maggio 2018 Oic 11 – Oic 12 Artt. 2423, 2423-bis, 2423 ter Codice Civile