Al via i calcoli per l’acconto sull’imposta sulle rivalutazioni del TFR

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Entro il 16 dicembre 2024, datori di lavoro e professionisti sono chiamati a calcolare l’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del trattamento di fine rapporto accantonato in azienda.

Per l’anno 2024 le imprese dovranno provvedere, a mente dell’art. 2120, Codice Civile, a rivalutare l’importo del fondo TFR accantonato nell’anno precedente ovverosia al 31 dicembre 2023 e a versare l’acconto utilizzando uno dei due metodi previsti:

• il c.d. metodo storico, che consente di parametrare l’acconto sull’imposta in argomento nella misura pari al 90% di quanto dovuto per l’anno precedente;
• il c.d. metodo previsionale, che permette di calcolare l’acconto nella misura pari al 90% della rivalutazione presunta e, quindi, tenendo conto di eventuali cessazioni o erogazioni di TFR intervenute.

L’imposta da applicare alla rivalutazione calcolata è pari al 17% e andrà versata, in acconto, con il codice tributo 1712, entro il 16 dicembre 2024, ed a saldo con il codice tributo 1713, entro il 17 febbraio 2025.

La rivalutazione del TFR

Come noto, in tutti i casi di cessazione del rapporto di lavoro, il lavoratore subordinato ha diritto alla percezione di una prestazione economica denominata trattamento di fine rapporto (TFR). Essa costituisce un emolumento c.d. differito in quanto matura gradualmente nel corso del rapporto di lavoro e viene percepito dal lavoratore solo in un momento successivo rispetto al periodo di effettiva maturazione.

La disciplina del trattamento di fine rapporto è contenuta nell’art. 2120, Codice Civile, il quale – per quanto qui d’interesse – prevede che lo stesso venga determinato sommando per ciascun anno di servizio una quota pari o comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5.

Altresì, il medesimo art. 2120, al primo comma, ultimo periodo, prevede che la quota di TFR maturata deve essere proporzionalmente ridotta per frazioni d’anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni.

NOTA BENE: Fatte salve specifiche previsioni del contratto collettivo applicato o applicabile al rapporto di lavoro, la retribuzione annua utile al calcolo del trattamento di fine rapporto comprende tutte le somme corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro a titolo non occasionale, ivi incluso l’eventuale equivalente delle prestazioni in natura. Si noti, altresì, che nelle ipotesi di sospensione del rapporto di lavoro per infortunio, malattia, gravidanza o puerperio ovvero di riduzione o sospensione dell’attività lavorativa con accesso agli ammortizzatori sociali, il trattamento di fine rapporto va determinato sulla retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento dell’attività lavorativa.

Quanto sopra, consente di affermare – sinteticamente – che la quota di TFR maturata, sia essa calcolata mensilmente o annualmente, è pari a: retribuzione utile ai fini del TFR : 13,5 = quota TFR maturata.

In conformità alle disposizioni del sopracitato art. 2120, Codice Civile, il trattamento di fine rapporto, con esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con applicazione di un tasso costituito dall’1,5% in misura fissa (da riproporzionare eventualmente in dodicesimi per i rapporti cessati nel corso dell’anno) e dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.

Tenuto conto di tale ultima previsione normativa, dunque, il trattamento di fine rapporto è costituito da una quota capitale (calcolata dividendo la retribuzione annua utile per 13,5) e da una quota finanziaria (rivalutazione monetaria dell’importo accantonato).

Il datore di lavoro dovrà:

• accantonare la quota capitale dell’anno, sommando le retribuzioni concorrenti al calcolo del trattamento di fine rapporto e rapportarle al divisore 13,5;
• calcolare, ai sensi del quarto comma, dell’art. 2120, Codice Civile, una quota finanziaria utile alla rivalutazione del fondo TFR al 31 dicembre dell’anno precedente.

NOTA BENE: Il c.d. Fondo TFR al 31 dicembre dell’anno precedente deve essere rivalutato esclusivamente nel caso in cui lo stesso sia accantonato in azienda ovvero versato al fondo di tesoreria INPS. È conseguentemente esclusa l’applicazione della rivalutazione del trattamento di fine rapporto versato a forme di previdenza complementare.

Entrando nel merito della rivalutazione, dunque, questa deve essere calcolata determinando il c.d. coefficiente di rivalutazione (tramite il tasso fisso dell’1,5% a cui aggiungere il 75% della variazione dell’indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai ed impiegati), che verrà moltiplicato per il fondo TFR accantonato al 31/12 dell’anno precedente (2023).

Il prodotto sarà il valore della rivalutazione del TFR a cui applicare l’imposta sostitutiva del 17% prevista dall’art. 11, comma 3, decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47.

Il comma 4, dell’anzidetto riferimento normativo, poi, prescrive che nel medesimo anno solare in cui maturano le rivalutazioni è dovuto l’acconto dell’imposta sostitutiva da versare entro il 16 del mese di dicembre, determinato:

• secondo il c.d. metodo storico, nella misura del 90% dell’imposta sostitutiva relativa all’anno precedente. Non verranno, dunque, considerate eventuali cessazioni – e contestuali erogazioni – effettuate nell’anno che, invece, influiranno nella determinazione del saldo. In tal caso, potrebbe verificarsi un eccesso di versamento nell’acconto, con consequenziale credito (6781 – anno di riferimento 2024) da utilizzare nella delega di versamento del mese di febbraio 2025;
• secondo il c.d. metodo previsionale, conveniente – dal punto di vista meramente finanziario – se vi sono state diverse cessazioni nel corso dell’anno 2024. Con tale sistema, infatti, l’acconto sarà pari al 90% dell’imposta sostitutiva calcolata sulla rivalutazione presunta per l’anno 2024, tenendo conto delle cessazioni e delle relative erogazioni del TFR (Agenzia delle Entrate – Circolare 12 giugno 2002, n. 50/E).

Rivalutazione TFR – metodo storico Acconto 2024 – Scadenza 16.12.2024	Rivalutazione TFR – metodo previsionale Acconto 2024 – Scadenza 16.12.2024
Imposta sostitutiva TFR anno 2023 x 90% = Acconto 2024	TFR accantonato al 31/12/2023 relativo ai soli dipendenti in forza al 30/11/2024 x 90% = Acconto 2024

Si rammenta che sono esclusi dal versamento dell’imposta sostitutiva in trattazione i datori di lavoro che hanno in forza personale esclusivamente assunto nell’anno 2024 per carenza di fondo TFR da rivalutare al 31 dicembre 2023.

Come e quando si versa l’imposta sulla rivalutazione del TFR

Una volta determinato l’importo della rivalutazione e della relativa imposta, il versamento dovrà essere effettuato:

• per l’acconto, entro il 16 dicembre 2024, con il codice tributo 1712;
• per il saldo, entro il 17 febbraio 2025, con il codice tributo 1713.

NOTA BENE: I datori di lavoro possono compensare l’imposta sostitutiva, direttamente nel modello F24, utilizzando eventuali crediti maturati per altre imposte o contributi.

L’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del trattamento di fine rapporto va dedotta a riduzione del fondo TFR.

Composizione del trattamento di fine rapporto - Esempio
Descrizione	Valori
TFR accantonato a.p.	€ 5.707,74	+
Rivalutazione Fondo TFR al 31/12/a.p.	€ 110,98	+
Imposta sostitutiva su rivalutazione (17%)	€ 18,87	-
Quota di TFR anno prec. rivalutata	€ 5.799,85	A)
Retribuzione utile dell’anno	€ 26.789,57	x)
Imponibile sociale INPS	€ 26.760,00
Contribuzione aggiuntiva INPS (0,5%)	€ 93,68	y)
TFR lordo dell’anno – ( x) / 13,5 )	€ 1.984,47	z)
TFR netto dell’anno – ( z) - y) )	€ 1.890,79	B)
TFR residuo al 31.12 ( A) + B) )	€ 7.690,64
TFR al 01.01 anno succ. ( A) + B) )	€ 7.690,64

Si evidenzia che laddove il soggetto tenuto all’erogazione del trattamento di fine rapporto non sia un sostituto d’imposta (es. datori di lavoro del settore domestico), l’imposta sostitutiva sulle rivalutazioni complessive si accumula per l’intero TFR ricevuto, sicché il percettore avrà cura di calcolare e liquidare l’imposta dovuta al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno un cui riceve il trattamento di fine rapporto (Modello Redditi PF, Quadro RM, Sezione XII).

Rivalutazione del TFR e operazioni societarie

Nelle ipotesi di operazioni societarie e/o cessioni individuali di contratto senza estinzione del soggetto preesistente, gli obblighi di versamento dell’imposta sostitutiva sulle rivalutazioni sono a carico:

• del soggetto cedente, relativamente al personale per il quale non si è verificato il passaggio presso altro datore di lavoro;
• del soggetto cessionario, qualora il dipendente sia transitato al nuovo datore di lavoro senza soluzione di continuità;

Laddove, invece, l’operazione determini l’estinzione del soggetto preesistente, l’imposta sulla rivalutazione del TFR sarà dovuta:

• da soggetto estinto fino alla data di efficacia dell’operazione societaria;
• per la restante parte, dal nuovo soggetto costituito.

Rivalutazione del TFR destinato a INPS

Come anticipato, il TFR destinato al Fondo di Tesoreria INPS deve essere rivalutato alla fine di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro. La rivalutazione, anche in questo caso, incrementa – al netto dell’imposta sostitutiva – il TFR complessivo del singolo lavoratore.

Il costo della rivalutazione è a carico del Fondo di Tesoreria, ma i datori di lavoro dovranno gestire tale operazione mediante corretta compilazione del flusso Uniemens.

In particolare, i datori di lavoro dovranno determinare la rivalutazione ai sensi dell’art. 2120, Codice Civile, e calcolare sulla stessa l’imposta sostitutiva del 17%, recuperandola in sede di conguaglio con i contributi dovuti all’INPS.

L’importo dell’imposta sulla rivalutazione del TFR dovrà essere riportato sul quadro “D” del modello DM10, preceduto dal codice PF30, avente il significato di importo imposta sostitutiva TFR Fondo di Tesoreria, all’elemento <CausaleRecTFR> della denuncia aziendale. 

QUADRO NORMATIVO Decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 Agenzia delle Entrate – Circolare 12 giugno 2002, n. 50/E