46/E per spiegare le novità sui costi black list da Finanziaria 2007

La Finanziaria 2007, in vigore dal 1° gennaio 2007, all’articolo 1, comma 301 ha modificato l’articolo 110, comma 11 del TUIR, nel senso di prevedere che l’esposizione in dichiarazione dei costi da Paesi “black list”, pur conservando natura obbligatoria, cessi di costituire una condizione per la deducibilità dei costi stessi, come disponeva la previgente formulazione dell’articolo.

A fronte della violazione di quest’obbligo dichiarativo, il successivo comma 302 della Finanziaria 2007, aggiungendo il comma 3-bis all’articolo 8 del decreto legislativo n. 471/1997, ha introdotto una sanzione “pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000”, anche con riguardo alle “violazioni commesse prima della data di entrata in vigore (…)” della legge finanziaria 2007, purché “il contribuente fornisca la prova di cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo” del TUIR.

E’ su quest’ultimo periodo del nuovo disposto normativo che ci si sofferma. Sottolineando come oggi, per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2007, l’omissione dell’obbligo dichiarativo non sia più di ostacolo alla deducibilità dei costi, se il contribuente prova che ricorrono le esimenti previste dall’articolo 110, comma 11, primo periodo del TUIR. Ebbene, ogniqualvolta i costi da Paesi “black list” non siano stati separatamente indicati in dichiarazione e non sia stata raggiunta la prova delle circostanze esimenti, oltre al recupero della maggior imposta dovuta e dei relativi interessi, vanno irrogate queste sanzioni:

- per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006 è applicabile la sola sanzione per “infedeltà” della dichiarazione, conseguente alla indeducibilità dei costi;

- per le violazioni commesse dal 1° gennaio 2007, la sanzione correlata alla “infedeltà” della dichiarazione è applicabile unitamente a quella per irregolare compilazione della dichiarazione, di cui al nuovo articolo 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, riferita a violazioni di autonomi adempimenti, colpite da distinte sanzioni.

Precedenti di prassi amministrativa chiariscono che “la retroattività della norma incontra in ogni caso il limite dei cosiddetti rapporti esauriti, intendendosi per tali quelli per cui sia intervenuto un giudicato o un atto amministrativo definitivo o, comunque, siano decorsi i termini di prescrizione o decadenza stabiliti dalla legge per l’esercizio dei diritti ad essi relativi”.

Relativamente alla possibilità per la parte di eccepire o, per il giudice, di rilevare d’ufficio la sopravvenuta modifica normativa, si segnala, invece, che ciò è consentito nel giudizio di legittimità “ (…) solo in caso di sopravvenienza della nuova disciplina rispetto alla data di proposizione del ricorso per Cassazione (…)”.

Si rimarca qui che per le violazioni all’obbligo dichiarativo, in ogni tempo commesse, risulta applicabile la nuova sanzione proporzionale di cui al già citato articolo 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, tutte le volte in cui, pur avendo la parte dimostrato la sussistenza delle esimenti, non abbia presentato la dichiarazione integrativa con l’indicazione dei costi da Paesi “black list”, ovvero abbia presentato tale dichiarazione solo successivamente alla formale conoscenza dell’avvio dei controlli. In tale ultima circostanza non può infatti aversi accesso alla mitigazione delle sanzioni, a causa dell’insussistenza, nel comportamento del contribuente rettificativo “a posteriori”, dei profili di affidamento, buona fede e leale collaborazione.

Una tabella riepilogativa del trattamento sanzionatorio più o meno affittivo, a seconda che il soggetto abbia semplicemente violato l’obbligo dichiarativo o, più seriamente, non abbia assolto all’onere di dimostrare l’esistenza delle esimenti, chiude l’interpretazione agenziale contenuta nel documento 46/E/2009, del 3 novembre.