Tassazione immobiliare, le novità della Legge di bilancio 2024
Pubblicato il 11 gennaio 2024
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Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della Legge n. 213 del 30 dicembre 2023 (cd. Legge di bilancio 2024), a decorrere dal 1° gennaio 2024, entrano in vigore alcune novità riguardanti la tassazione dei redditi derivanti dalla "locazione breve" e la cessione degli immobili oggetto di interventi con detrazione del 110%.
Novità per la disciplina delle locazioni brevi
Con la novella norma il legislatore – a decorrere dall’1.1.2024 - ha apportato significative modifiche alla disciplina fiscale sulle “locazioni brevi” dei beni immobili assoggettati a cedolare secca.
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LOCAZIONI BREVI Con il termine locazione “breve” ci si riferisce ai “contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”. La disciplina delle locazioni brevi è, quindi, riservata ai contratti stipulati al di fuori dell’esercizio di impresa. Inoltre, sono “assimilati” alle locazioni brevi:
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Per effetto della legge di bilancio 2024 si “sostituisce” il comma 2 dell’articolo 4 del D.L. n. 50/2017, che disciplina appunto i contratti di locazione breve, prevedendo l'aumento dell'aliquota dal 21% al 26% per i redditi assoggettati al regime alternativo della cedolare secca, nel caso in cui i contratti di locazione breve riguardino più di un appartamento per ciascun periodo di imposta.
In base alla nuova formulazione del comma 2 dell’articolo 4, infatti, è previsto che:
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“ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le disposizioni dell'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l'aliquota del 26 per cento in caso di opzione per l'imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca. L'aliquota di cui al primo periodo è ridotta al 21 per cento per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi". |
Pertanto, rispetto alla precedente formulazione della norma, viene ora stabilito che in presenza di più immobili locati, l’aliquota maggiorata al 26% trova applicazione per i canoni relativi al secondo, terzo e quarto immobile locato. Diversamente, resta al 21% l’aliquota della cedolare secca per i redditi derivanti da contratti di locazione breve relativi ad una sola unità immobiliare. Ciò in quanto nella norma viene precisato che l’aliquota resta pari al 21% “per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi”.
ATTENZIONE: In caso di destinazione a locazione breve di “più di 4 appartamenti” per ciascun periodo d’imposta, l’attività si presume svolta in forma “imprenditoriale” e non è, pertanto, applicabile il regime agevolato delle locazioni brevi. La natura imprenditoriale del locatore esclude la riconducibilità del contratto di locazione alla “locazione breve” definita dall’articolo 4 del D.L. n. 50/2017 nonché l’applicabilità della cedolare secca. Tuttavia, in caso di più immobili concessi in locazione breve il contribuente può liberamente scegliere a quale immobile applicare l'aliquota del 21% mediante indicazione nel modello Redditi.
Occorre, altresì, tener presente che l’applicazione della maggiore aliquota (al 26%) concerne esclusivamente la disciplina delle locazioni brevi, lasciando inalterata la norma riguardante le altre tipologie di locazione immobiliare per le quali resta applicabile, in caso di opzione per la cedolare secca, l'aliquota del 21%.
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Immobili abitativi in locazione breve |
Aliquota della cedolare secca |
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1 unità immobiliare |
21%, se indicazione in dichiarazione dei redditi; 26%, in assenza di indicazione in dichiarazione; |
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Da 2 a 4 unità immobiliare |
21%, 1 immobile indicato in dichiarazione dei redditi; 26%, altri immobili; 26%, tutti gli immobili in assenza di indicazione in dichiarazione; |
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5 e più unità immobiliare |
Esercizio attività d’impresa - NO cedolare secca. |
Ritenuta operata dagli intermediari
La norma sulle locazioni brevi stabilisce che gli intermediari (definiti come i soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare ovvero gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare), ove incassino canoni o corrispettivi di contratti di locazione breve ovvero intervengano nel pagamento dei medesimi canoni o corrispettivi relativi a detti contratti, sono tenuti a:
- operare, quali sostituti d’imposta, una ritenuta nella misura del 21% sull’ammontare dei canoni e corrispettivi all’atto del pagamento al beneficiario;
- versare la ritenuta all’Erario ai sensi dell’articolo 17 del DLgs.241/97;
- effettuare la relativa certificazione ai sensi dell’art. 4 del DPR 322/98.
Per effetto della legge di bilancio, a decorrere dal 01.01.2024 - viene stabilito che detta ritenuta, mantenuta al 21%, venga operata a titolo di acconto (mentre nella disciplina previgente la ritenuta si riteneva operata a titolo d’imposta in caso di opzione per la cedolare secca e di acconto in caso di applicazione dell’Irpef).
Intermediari non residenti
Altra novità prevista dalla legge di bilancio 2024 riguarda le modalità di adempimento agli obblighi derivanti dalla disciplina fiscale sulle locazioni brevi. In particolare, al fine di adeguare l'ordinamento tributario nazionale alla sentenza della Corte di Giustizia UE 22.12.2022, causa C-83/21 "Airbnb", si modifica il comma 5-bis del citato articolo 4 del D.L. n. 50/2017, riguardante i soggetti non residenti che mediante la gestione di portali telematici, oltre a mettere in contatto i soggetti alla ricerca di un immobile con i locatori, incassano ovvero intervengono nel pagamento dei canoni o corrispettivi.
Nello specifico, viene stabilito che:
- i soggetti residenti al di fuori dell’UE, in possesso di una stabile organizzazione in uno stato UE, qualora incassino i canoni o corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve, ovvero intervengano nel pagamento dei canoni o corrispettivi, adempiono agli obblighi fiscali mediante la stabile organizzazione;
- i soggetti residenti al di fuori dall’UE, ma privi di una stabile organizzazione all’interno di uno Stato membro dell’UE, adempiono agli obblighi fiscali in qualità di responsabili d’imposta, nominando un rappresentante fiscale. In assenza di nomina del rappresentante fiscale, i soggetti residenti appartenenti allo stesso gruppo, sono “solidalmente” responsabili con questi ultimi per l’effettuazione e il versamento della ritenuta sull’ammontare dei canoni e corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve;
- i soggetti residenti in uno stato UE, ma privi di una stabile organizzazione in Italia, possono adempiere direttamente agli obblighi fiscali ovvero nominare, quale responsabile d’imposta, un rappresentante fiscale da individuarsi tra i soggetti di cui all’articolo 23 del D.P.R.n.600/1973.
Cessione immobili dopo lavori con Superbonus 110%
Si inseriscono tra i “redditi diversi” le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili sui quali siano stati realizzati interventi agevolati dal cd. Superbonus. Inoltre, si prevede che alle plusvalenze suddette si applichi l’imposta, sostituiva dell'imposta sul reddito, nella misura del 26%. Le predette disposizioni si applicano alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024.
Ma procediamo con ordine.
In primo luogo, con la legge di bilancio 2024, si modifica l’articolo 67, comma 1 del Tuir mediante l’aggiunta della lettera b-bis) con la quale viene disposto che costituiscono "redditi diversi":
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« b-bis) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo» |
Si include, così, tra i redditi “diversi” una nuova categoria di immobili capaci di generare plusvalori fiscalmente rilevanti, ossia gli immobili in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati dal cd. Superbonus 110% di cui all’articolo 119 del D.L. n. 34/2020 convertito, che si siano conclusi da non più di 10 anni all’atto della cessione. Restano fuori da tale eventualità (esclusi) gli immobili acquisiti per successione e quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a 10 anni, per la maggior parte di tale periodo.
Di conseguenza, viene disposto che, quanto previsto dall’articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir, secondo cui costituiscono plusvalenze imponibili quelle derivanti dalle cessioni di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, si applica solo alle ipotesi “diverse” da quelle riconducibili alla lettera b-bis). Infatti, secondo la nuova formulazione dell’articolo 67, comma 1, lett. b) del Tuir costituiscono "redditi diversi":
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“b) al di fuori delle ipotesi di cui alla lettera b-bis), le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione [...] e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante; “ |
Altra novità prevista dalla legge di bilancio 2024 concerne la modifica dell’articolo 68, comma 1 del Tuir. In primis, la norma aggiunge nel corpo del comma 1 il riferimento alla nuova lett. b-bis); conseguentemente, la determinazione della plusvalenza prevista dalla norma trova ora applicazione anche per la nuova fattispecie.
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Nuovo articolo 68, comma 1 del Tuir |
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“1. Le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. |
Pertanto, la plusvalenza è determinata dalla “differenza” tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo e, in presenza di immobili acquisiti per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. Tuttavia, per gli immobili degli interventi al 110%, il legislatore ha introdotto una specifica disposizione ai fini della determinazione dei costi “inerenti” il bene.
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Nuovo articolo 68, comma 1 del Tuir |
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“…Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, …. si siano conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020. Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati». |
Nello specifico, modificando l’articolo 68, comma 1 del Tuir, viene stabilito che:
- nel caso in cui gli interventi di Superbonus si siano conclusi da non più di 5 anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le opzioni di cessione del credito o sconto in fattura praticato dal fornitore di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del D.L. n. 34/2020;
- nel caso in cui gli interventi Superbonus si siano conclusi da più di 5 anni all’atto della cessione, ma entro i 10 anni, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50% di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le suddette opzioni di cessione o sconto.
Rimane fermo che per i medesimi immobili, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi di quanto sopra, è rivalutato in base alla variazione Istat dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.
ATTENZIONE: Considerato che l’articolo 119 del D.L. n. 34/2020 è entrato in vigore nel 2020, tutte le cessioni poste in essere fino al 2025 rientreranno nella prima casistica (plusvalenza determinata escludendo dai "costi inerenti al bene" le spese per gli interventi 110% e opzione per sconto in fattura o cessione del credito).
È, infine, previsto che la plusvalenza determinata applicando le nuove modalità può essere assoggettata all'imposta sostitutiva pari al 26% prevista dall'art. 1, comma 496, Legge n. 266/2005.
Variazione catastale degli immobili oggetto di Superbonus
Viene disposto che l’Agenzia delle Entrate verifichi, in relazione alle unità immobiliari oggetto degli interventi agevolati dal cd. Superbonus, la presentazione delle dichiarazioni di variazione dello stato dei beni (DOCFA) anche ai fini di eventuali effetti sulle rendite dell’immobile presenti in atti del catasto dei fabbricati. Tale verifica viene condotta sulla base di “liste selettive” elaborate con l’utilizzo delle moderne tecnologie, anche ai fini degli eventuali effetti sulla rendita dell’immobile presente in atti nel catasto dei fabbricati. Nei casi oggetto di verifica per i quali non risulti presentata la dichiarazione, l’Agenzia delle entrate può inviare al contribuente apposita comunicazione ai sensi dell’articolo 1, commi da 634 a 636 della L. n. 190/2014.
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