Società liquidata ed estinta: soci senza diritto di operare le variazioni Iva

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 47/E del 19 settembre 2024, affronta una questione rilevante sollevata da numerose richieste di chiarimento: la possibilità di applicare i principi successori delle operazioni straordinarie anche alle liquidazioni ordinarie delle società, con particolare attenzione alla facoltà di emettere note di variazione ex articolo 26 del decreto IVA.

La risoluzione evidenzia come, in caso di estinzione di una società mediante cancellazione dal Registro delle Imprese a seguito della liquidazione ordinaria, non si verifichi un trasferimento ai soci del diritto di rettificare le operazioni fatturate dalla società liquidata, distinguendo chiaramente tra le operazioni straordinarie e la procedura liquidatoria ordinaria dal punto di vista degli effetti fiscali.

Operazioni straordinarie e note di variazione: quadro normativo ed effetti nelle fusioni

L’Agenzia delle Entrate analizza il quadro normativo civile e fiscale vigente, supportato dalla recente giurisprudenza, sugli effetti successori negli adempimenti fiscali nelle operazioni straordinarie e nelle liquidazioni ordinarie, evidenziandone le differenze. L’obiettivo è chiarire il comportamento corretto per le società estinte mediante cancellazione dal Registro delle Imprese e se, una volta liquidata la società, i soci possano emettere note di variazione IVA in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del DPR 633/72.

Nella risoluzione n. 47/E/2024, l’Amministrazione finanziaria spiega che nelle operazioni straordinarie di fusione, compresa l’incorporazione, la normativa prevede che la società risultante o incorporante subentri nei diritti e negli obblighi delle società fuse o incorporate, configurandosi così come una successione a titolo universale che produce l’estinzione della società incorporata e la sostituzione della incorporante nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi.

Tale subentro è previsto dall’articolo 2504-bis del codice civile, che stabilisce che la società incorporante o risultante prosegue nei rapporti giuridici, inclusi quelli processuali, delle società partecipanti alla fusione. Dal punto di vista fiscale, l’articolo 172, comma 4, del TUIR sancisce che la società incorporante o risultante dalla fusione subentra negli obblighi relativi alle imposte sui redditi, mentre l’articolo 15 del D.lgs. 472/1997 estende questa successione anche al pagamento delle sanzioni.

La giurisprudenza, in particolare con la sentenza a sezioni unite n. 21970 del 30 luglio 2021 della Corte di Cassazione, ha confermato che la fusione rappresenta una successione universale simile a quella mortis causa, con la società incorporante che assume il ruolo di nuovo centro di imputazione dei rapporti giuridici, inclusa la facoltà di emettere note di variazione ai sensi dell’articolo 26 del Decreto IVA per operazioni originariamente effettuate dalla società incorporata. La Corte ha chiarito che la fusione non è semplicemente una conclusione dei rapporti giuridici o un mero trasferimento a un altro soggetto, ma un’operazione che garantisce la continuazione degli stessi in un nuovo assetto organizzativo.

La prassi dell’Agenzia delle Entrate, richiamata dalla risoluzione n. 183/1995, ribadisce che la società subentrante ha il diritto di emettere note di variazione per rettificare l’imponibile o l’imposta relativi a rapporti pregressi trasferiti, confermando il principio della successione nei diritti e negli obblighi. Tali note di variazione sono legittime anche quando l’operazione straordinaria coinvolge il cessionario o il committente, estendendo il principio successorio alle note di variazione ricevute.

NOTA BENE: I principi enunciati dalla Suprema Corte per le operazioni straordinarie non si applicano, invece, in caso di liquidazione ordinaria di una società, che comporta l’estinzione della stessa con la sua cancellazione dal Registro delle Imprese.

Liquidazione ordinaria: finalità, estinzione della società e implicazioni per le note di variazione

Nella risoluzione n. 47/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate distingue nettamente le operazioni straordinarie dalla liquidazione ordinaria.

La liquidazione ordinaria è una procedura che mira alla conclusione di tutti i rapporti sociali di una società, portando alla sua cancellazione dal Registro delle Imprese e alla cessazione definitiva delle sue attività.

Se la società si estingue prima di aver emesso la nota di variazione, il diritto di credito verso l’Erario per la restituzione dell’IVA a debito si estingue con essa e non può essere trasferito ai soci. Ciò differisce dalle operazioni straordinarie, in cui la società che prosegue l’attività eredita anche i diritti e gli obblighi fiscali della società incorporata o fusa, inclusa la possibilità di emettere note di variazione.

Pertanto, l’Amministrazione ritiene che, a seguito della cancellazione della società per liquidazione ordinaria, i soci non possano emettere note di variazione per recuperare l'IVA su crediti non incassati, poiché non vi è continuità né successione delle posizioni fiscali della società liquidata.

Conclusioni

La risoluzione 47/E/2024 stabilisce che, una volta estinta la società, i soci non possono sostituirsi ad essa nell’emissione delle note di variazione per recuperare l’IVA relativa a crediti non incassati. Questo principio sottolinea la differenza tra la liquidazione ordinaria e le operazioni straordinarie, dove invece il subentro successorio permette di proseguire con gli adempimenti fiscali. L’estinzione per liquidazione ordinaria, essendo finalizzata alla chiusura dei rapporti sociali, non consente ai soci di esercitare i diritti fiscali che erano propri della società estinta.

Quadro riassuntivo delle differenze tra operazioni straordinarie e liquidazione ordinaria: effetti successori

A seguire una Tabella con i punti principali e le conclusioni della risoluzione n. 47/E del 2024.