Riforma fiscale: nuovi criteri di residenza per le imprese

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La recente riforma apportata con il decreto legislativo n. 209 del 2023 ha modificato le regole sulla residenza fiscale per le imprese, riflettendo pratiche fiscali internazionali più attuali.

Il tema, oggetto di disamina da parte della circolare n. 15 del 30 luglio 2024 di Assonime, ha interessato l’art. 73, comma 3 del TUIR, per mano dell’art. 2 del DLgs. n. 209/2023, che ha sostituito, come criteri di determinazione della residenza delle società e degli enti, la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale con la sede di direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale

Nulla muta in ordine al criterio formale dell’ubicazione della sede legale.

Riforma fiscale per imprese

Questi nuovi criteri sono progettati per allinearsi meglio alle convenzioni internazionali e aiutare a prevenire problemi di doppia imposizione.

Infatti, Assonime, dopo aver analizzato la cronologia dei criteri adottati a livello globale, con un focus particolare sulle pratiche dell'OCSE, ha evidenziato che le nuove definizioni inserite nel TUIR, che saranno effettive dal periodo fiscale successivo al 29 dicembre 2023, mirano a sincronizzare le norme nazionali sulla residenza fiscale delle società con gli standard internazionali e gli accordi bilaterali contro la doppia imposizione firmati dall'Italia.

Precedenti definizioni di residenza delle società

Le interpretazioni storiche dell'articolo 2505 del codice civile, relative alla "sede dell'amministrazione", hanno identificato questo concetto principalmente come il luogo fisico dove si eseguono le attività amministrative e direttive dell’ente.

Questo luogo è quello usato stabilmente per centralizzare, sia internamente che nelle relazioni esterne, le funzioni degli organi aziendali e degli uffici per la gestione degli affari e il dinamismo operativo dell'entità, come delineato da varie decisioni della Corte di Cassazione (dai casi più antichi come nn. 3604/84 e 5359/88 ai più recenti nn. 16697/2019, 15424/2021, 23225/2022 e 1753/2023).

Questo metodo, insieme a quello delineato in certi documenti dell'Agenzia delle Entrate (circolare n. 28/2006 e risoluzione n. 312/2007), ha spesso lasciato ambiguità riguardo l'associazione tra le attività di alta direzione, le funzioni di gestione a livello intermedio e le operazioni quotidiane con i criteri specificati nel TUIR.

Nuovo concetto di residenza di società

Ora il nuovo comma 3, articolo 73, DPR n. 917/1986, distingue specificatamente i criteri della:

• sede di direzione effettiva,
• gestione ordinaria in via principale.

Ciò si modella meglio con i concetti ben noti della prassi internazionale.

Si è anche migliorata la definizione delle attività che caratterizzano la gestione ordinaria, risolvendo le ambiguità presenti nella normativa precedente che, in alcuni casi, avevano causato una confusione tra l'oggetto sociale e i beni dell'azienda, soprattutto per le società immobiliari e le holding.

Ora, con il termine "sede di direzione effettiva" si designa il luogo dove vengono prese continuativamente e in maniera coordinata le decisioni strategiche che interessano la società o l'ente, mentre la "gestione ordinaria in via principale" viene riferita al luogo dove si realizzano le operazioni di gestione quotidiana, anch'esse in modo continuativo e coordinato.

In particolare, la gestione ordinaria in via principale si identifica nel senior day to day management, ovvero il livello intermedio costituito dai dirigenti responsabili di gruppi di persone e delle loro performance, nonché dell’implementazione delle decisioni strategiche del top management

Questi criteri rimpiazzano il precedente concetto giuridico di "sede effettiva" e sono volti a prevenire interpretazioni troppo estese che potrebbero causare situazioni di doppia imposizione fiscale.

Si esclude del tutto il riferimento al luogo di residenza dei soci e alle loro attività decisionali dal criterio di residenza fiscale, concentrandosi invece sul radicamento effettivo dell'ente nel territorio italiano.

Esterovestizione

La circolare n.15/2024 di Assonime affronta, poi, in modo approfondito il problema dell'esterovestizione, una pratica in cui la reale localizzazione fiscale di una società viene nascosta per eludere le tasse.

La giurisprudenza ha sviluppato due interpretazioni principali di questa pratica: una la considera un abuso di diritto e l'altra un atto di evasione fiscale, supportate da diverse sentenze della Corte di Cassazione.

La difficoltà nel classificare correttamente l'esterovestizione come pratica elusiva è legata alla complessità nell'interpretare i vecchi criteri di residenza fiscale. Le incertezze derivano principalmente dalla difficoltà di applicare coerentemente i concetti di "sede di direzione effettiva" e "attività in via principale".

Dunque, con le modifiche specifiche all'articolo 73, comma 3, del TUIR vengono chiarite tali questioni.

Queste modifiche dovrebbero eliminare le ambiguità nella definizione della sede effettiva, rendendo più trasparente l'interpretazione legale e limitando gli spazi per l'elusione fiscale.

Faq

1. Cosa cambia con la riforma del TUIR per la residenza fiscale delle imprese?

La riforma aggiorna i criteri di residenza fiscale, introducendo il concetto di "sede di direzione effettiva" e "gestione ordinaria in via principale" al posto di "sede dell’amministrazione" e "oggetto principale", per allinearsi meglio alle normative internazionali e prevenire problemi di doppia imposizione.

2. Quali sono i nuovi criteri di residenza fiscale introdotti dal decreto legislativo n. 209 del 2023?

I nuovi criteri includono la "sede di direzione effettiva", che si riferisce al luogo dove si prendono le decisioni strategiche, e la "gestione ordinaria in via principale", che indica il luogo dove avvengono le operazioni quotidiane.

3. Come influiscono i nuovi criteri sulla doppia imposizione?

I criteri sono stati progettati per ridurre le ambiguità e le discrepanze che potrebbero portare a situazioni di doppia imposizione, assicurando una maggiore coerenza con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

4. Qual è l'importanza delle convenzioni internazionali nella nuova normativa fiscale?

Le convenzioni internazionali giocano un ruolo cruciale nell'assicurare che i criteri di residenza fiscale siano in linea con gli standard globali, aiutando a evitare conflitti normativi tra paesi e a facilitare il commercio e gli investimenti transfrontalieri.

5. Come si collegano i cambiamenti nel TUIR alla prassi dell'OCSE?

I cambiamenti mirano a allinearsi con le linee guida dell'OCSE, che promuovono la trasparenza fiscale e la cooperazione internazionale per combattere l'evasione fiscale e garantire una tassazione equa delle società multinazionali.

6. Come viene gestito il fenomeno dell'esterovestizione?

La modifica affronta il problema dell'esterovestizione attraverso criteri di residenza più chiari e definiti che limitano le possibilità di mascherare la vera localizzazione fiscale delle società per scopi elusivi, riducendo così il rischio di abuso del diritto e evasione fiscale.