Liquidatore, atto di accertamento legittimo anche senza iscrizione a ruolo

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Quali sono i presupposti dell'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore di una società ex art. 36 del DPR n. 602/1973?

Occorre il preventivo accertamento del debito tributario della società e la sua iscrizione a ruolo?

Sono questi gli interrogativi a cui hanno dato risposta le Sezioni Unite civili della Corte di cassazione con sentenza n. 32790 del 27 novembre 2023.

Ebbene, secondo gli Ermellini, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso nei confronti del liquidatore.

Tributi della società, azione di responsabilità contro il liquidatore

L'art. 36 richiamato prevede che i liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari.

Le predette questioni erano state sollevate dalla Sezione tributaria della Suprema corte, che ne aveva rilevato l'importanza sia in termini generali che in termini di peculiare rilievo nel caso di intervenuta cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, attesa la sospensione per un quinquennio, ai soli fini fiscali, dell'efficacia dell'estinzione della società.

Responsabilità liquidatore: natura autonoma di tipo civilistico

La loro soluzione presupponeva l'identificazione della natura della relazione tra responsabilità del liquidatore e obbligazione tributaria societaria rimasta inadempiuta.

Sul punto, le SS. UU. hanno ritenuto meritevole di conferma il pacifico orientamento, acquisito nella giurisprudenza di legittimità e condiviso dalla maggioranza della dottrina, che ha affermato la natura autonoma e di tipo civilistico della responsabilità del liquidatore.

Tale natura non era messa in discussione neppure dalla Sezione rimettente la quale, però, aveva evidenziato profili di incertezza concettuale e di incoerenza sistematica.

Questo, laddove quella stessa giurisprudenza poneva quale condizione o presupposto necessari dell'azione nei confronti del liquidatore la preventiva acquisita "certezza legale" del credito tributario nei confronti della società.

La giurisprudenza tributaria era infatti consolidata nel senso di ritenere che l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore potesse essere esercitata soltanto quando vi fosse certezza legale che questi avesse esaurito la disponibilità della liquidazione senza provvedere al pagamento delle imposte della società e i rispettivi ruoli potessero essere posti in esecuzione.

Un orientamento, questo, che secondo le Sezioni Unite andava rivisto: la lettura della norma andava attualizzata al riformato contesto ordinamentale della riscossione, profondamente innovato dall'introduzione degli atti impoesattivi, con conseguente parziale e graduale scomparsa dell'istituto della riscossione tramite ruolo.

Sezioni Unite: iscrizione a ruolo non è condizione dell'azione

A ben vedere - si legge nella decisione - l'art. 36 richiamato non prevede, quale condizione dell'azione, l'iscrizione a ruolo, sia essa a titolo definitivo o a titolo provvisorio, del tributo della società.

L'articolo, così come il suo antecedente storico, individua, quale oggetto della responsabilità del liquidatore, il mancato adempimento all'obbligo di pagare, con l'attività della liquidazione, "le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori".

D'altra parte, l'iscrizione a ruolo non genera l'imposta, rendendola dovuta, ma si deve fare riferimento, a tal fine, al momento genetico del credito erariale che varia a secondo del tributo e segue, pertanto, una disciplina propria.

Va inoltre osservato che la declinazione del concetto di "certezza legale" si è formata in un differente contesto normativo ovvero nella vigenza dell'articolo 265, ora abrogato, del DPR n. 645/1958, collocato nel capo rubricato "sanzioni in sede di riscossione".

Articolo, quest'ultimo, diverso dall'art. 36, il quale, seppur apparentemente di identico contenuto, se ne differenzia non essendo più collocato tra le sanzioni per mancata riscossione e prevedendo espressamente, non più l'esecutività dello stesso ruolo emesso nei confronti della società ai danni del liquidatore, ma l'emissione nei confronti di questi di un atto di accertamento motivato.

Accertamento nei confronti del liquidatore anche senza iscrizione a ruolo

In definitiva, le Sezioni Unite hanno risposto alle questioni formulando il seguente principio di diritto:

"in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti, ivi compresa la debenza di imposte a carico della società".