Global minimum tax, regole per la fiscalità differita nell’esercizio transitorio

Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze  del 27 dicembre 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2024, disciplina l'applicazione della Global Minimum Tax (GloBE), prevista dal Pillar Two dell'OCSE, con l'obiettivo di garantire che le multinazionali siano soggette a un'aliquota fiscale minima effettiva del 15% in ogni Paese in cui operano.

Il decreto, quinto provvedimento attuativo del Dlgs n. 209/2023 (decreto sulla fiscalità internazionale), si concentra sul trattamento della fiscalità differita durante l'esercizio transitorio, ovvero il primo anno in cui le regole GloBE si applicano a un gruppo nazionale o multinazionale.

Oltre a regolare aspetti fondamentali quali la contabilizzazione delle Attività Fiscali Differite (DTA), la compensazione dei crediti fiscali pregressi e i trasferimenti infragruppo di immobilizzazioni, il provvedimento integra l’ordinamento italiano con le interpretazioni dell’OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, recependo i chiarimenti contenuti nelle Model Rules e nelle relative guide amministrative del 2023 e 2024. Le disposizioni transitorie, in linea con gli articoli 9.1 delle Model Rules, assicurano un’applicazione equa e coerente delle nuove regole, evitando distorsioni retroattive nel calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva (ETR).

Finalità del decreto sulla Global Minimum Tax

Il decreto MEF del 27 dicembre 2024 ha l’obiettivo di facilitare la transizione delle imprese verso l’applicazione delle nuove regole GloBE, semplificando gli adempimenti amministrativi e garantendo un allineamento alle normative internazionali per assicurare uniformità e coerenza. Inoltre, il provvedimento mira a preservare l’integrità del sistema fiscale globale, introducendo regole volte a prevenire arbitraggi fiscali e garantire l’efficacia della tassazione minima globale, rafforzando così l’equità e la trasparenza del quadro impositivo internazionale.

Definizione di esercizio transitorio e doppio esercizio transitorio

Il provvedimento ministeriale recante la “disciplina della fiscalità differita nell’esercizio transitorio” parte dal fornire alcune definizioni necessarie per comprendere tutta la materia.

Il periodo transitorio rappresenta una fase cruciale nell’applicazione della Global Minimum Tax (GloBE), definendo il contesto temporale in cui le nuove regole vengono implementate. L’Esercizio Transitorio è il primo anno in cui un gruppo multinazionale o nazionale è pienamente soggetto alle regole GloBE. Questo avviene quando il gruppo soddisfa i requisiti dimensionali previsti dall’articolo 10 del Dlgs 209/2023, non supera i criteri del transitional CbCR SH (Etr test) o, in ogni caso, non oltre il 2027. La determinazione dell’Esercizio Transitorio può variare a seconda del Paese, ma si riferisce sempre al gruppo che rientra nell’ambito delle regole.

In alcuni casi, tuttavia, può verificarsi un doppio esercizio transitorio, quando le norme relative alla Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QdMTT) entrano in vigore in un esercizio precedente rispetto a quelle della Income Inclusion Rule (IIR) o della Undertaxed Payments Rule (UTPR). Questa situazione crea un doppio periodo di transizione per quei Paesi in cui la QdMTT è applicata anticipatamente rispetto agli altri strumenti della GloBE. Questo consente un’applicazione graduale delle regole, preservando coerenza e uniformità tra le diverse giurisdizioni fiscali.

Fiscalità differita semplificata

Il decreto MEF del 27 dicembre 2024, all’articolo 2, introduce un approccio semplificato per il trattamento delle Attività Fiscali Differite (DTA) e delle Passività Fiscali Differite (DTL), facilitando l’applicazione delle regole GloBE durante l’esercizio transitorio. Questo approccio consente ai gruppi multinazionali e nazionali di mantenere e considerare la fiscalità differita preesistente all’inizio dell’esercizio transitorio senza necessità di ricalcolarla secondo i nuovi criteri GloBE, anche per gli esercizi precedenti. Le DTA vengono riconosciute al valore minore tra l’aliquota nominale del Paese e l’aliquota minima GloBE del 15%, garantendo una transizione agevole e riducendo gli oneri amministrativi per le imprese.

Questa disposizione garantisce che le DTA preesistenti non influenzino negativamente il calcolo dell’ETR durante l’esercizio transitorio, mantenendo al contempo la rilevanza delle variazioni future. Inoltre, il trattamento semplificato delle DTA evita duplicazioni o rettifiche retroattive, assicurando che le imprese possano beneficiare della fiscalità differita senza impatti sproporzionati sull’aliquota di tassazione effettiva.

NOTA BENE: La rilevazione contabile delle Attività Fiscali Differite (DTA) nell’esercizio transitorio o in uno successivo, relativa a perdite fiscali o differenze temporanee deducibili maturate prima dell'inizio del periodo transitorio, non incide sul calcolo dell’aliquota effettiva di tassazione (ETR) di quell’esercizio. Questo principio garantisce che l’iscrizione tardiva di DTA non influisca negativamente sul test ETR, che si basa sul valore contabile dell’income tax expense con poche modifiche.

Compensazione di crediti fiscali maturati ante esercizio transitorio

Sempre l’articolo 2 del suddetto decreto MEF chiarisce che, in deroga alla regola ordinaria prevista dall’articolo 29, comma 5, lettera e) del Dlgs n. 209/2023, è prevista una disciplina specifica per la gestione dei crediti fiscali maturati prima dell’esercizio transitorio, garantendo che il loro utilizzo non influenzi negativamente il calcolo dell’aliquota effettiva di tassazione (ETR) durante l’Esercizio Transitorio o quelli successivi. In particolare, i crediti fiscali, anche quelli ricalcolati al 15% come previsto dalle regole GloBE, possono essere compensati o rimborsati senza ridurre il valore del “totale netto delle variazioni delle imposte anticipate e differite”.

NOTA BENE: Questa misura ha lo scopo di evitare una potenziale applicazione retroattiva delle regole GloBE, garantendo che i crediti fiscali maturati sotto il regime precedente siano trattati in modo neutrale rispetto al nuovo quadro normativo. In questo modo, tutte le tipologie di crediti d’imposta, inclusi quelli Non-Qualified Refundable Tax Credits (N-QRTC), non generano impatti negativi sul calcolo dell’ETR durante un esercizio soggetto alle regole GloBE.

Tale disposizione assicura coerenza nel trattamento fiscale, preservando i benefici dei crediti fiscali pregressi e garantendo che le imprese possano utilizzarli senza compromettere i requisiti minimi di tassazione previsti dal nuovo regime.

Trasferimenti infragruppo di immobilizzazioni

Il decreto MEF del 27 dicembre 2024, infine, introduce regole specifiche per il trattamento fiscale dei trasferimenti di immobilizzazioni infragruppo effettuati tra il 1° dicembre 2021 e l’inizio dell’Esercizio Transitorio, noto come Periodo di Osservazione. L’obiettivo è garantire che tali operazioni non generino distorsioni nel calcolo dell’aliquota effettiva di tassazione (ETR) e siano trattate in modo coerente con le regole GloBE. Le norme si concentrano sulla gestione delle differenze tra il valore contabile e il valore fiscale delle immobilizzazioni trasferite, evitando effetti elusivi o manipolazioni del reddito rilevante.

Nello specifico, si evidenziano due modalità di rilevazione contabile per i trasferimenti infragruppo:

• la prima prevede che l’impresa ricevente registri l’immobilizzazione al valore di mercato;
• la seconda mantiene il valore contabile dell’impresa trasferente, registrando una DTA per la differenza tra il valore fiscale (più alto) e il valore contabile (più basso).

Valore di mercato (fair value)

In questa modalità, l’immobilizzazione trasferita è registrata dall’impresa ricevente al valore di mercato al momento del trasferimento. Questo valore diventa la base sia per la contabilità dell’impresa ricevente sia per il calcolo del reddito rilevante ai fini fiscali. Questo approccio riflette il valore corrente del bene e garantisce che il trasferimento sia contabilizzato in linea con il suo prezzo di mercato effettivo.

Continuità di valori (carry-over basis)

In alternativa, l’immobilizzazione è registrata dall’impresa ricevente al valore contabile che aveva presso l’impresa trasferente. In questo caso, il trasferimento mantiene la continuità del valore contabile senza rivalutazioni. Tuttavia, se c’è una differenza tra il valore fiscale del bene (più alto) e il valore contabile (più basso), l’impresa ricevente può iscrivere una Attività Fiscale Differita (DTA) per riflettere questa divergenza. Questo approccio è spesso utilizzato per preservare la coerenza tra i bilanci del gruppo e minimizzare gli impatti fiscali immediati.

Queste due opzioni consentono di adattare il trattamento contabile alle specifiche esigenze operative e fiscali, garantendo comunque coerenza con le regole GloBE e prevenendo effetti elusivi.

Conclusioni

La normativa ha l'obiettivo di armonizzare il trattamento contabile dei trasferimenti infragruppo, garantendo coerenza con le regole GloBE e prevenendo comportamenti elusivi. In particolare, mira a evitare che i trasferimenti siano utilizzati per incrementare artificiosamente il valore contabile delle immobilizzazioni o generare DTA senza un’adeguata imposizione fiscale. In questo modo, si assicura che i trasferimenti siano fiscalmente neutri e che l’integrità del sistema GloBE sia preservata.