Esterometro, dal Fisco chiarimenti a tutto campo

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Con la circolare 26/E/2022 l’Agenzia delle Entrate ha fornito (anche se fuori tempo massimo) i primi chiarimenti sulle nuove regole di trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere (cd. "esterometro"). Come noto, dallo scorso 1° luglio sono entrate in vigore le novità di cui all’articolo 1 comma 3-bis del DLgs.n.127/2015, così come recentemente modificato dal decreto cd. “Semplificazioni fiscali”.

Nuovo articolo 1, comma 3-bis del DLgs. 127/2015

I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale, quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità  indicate nel comma 3, nonché  quelle, purché di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione, relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La trasmissione telematica è effettuata trimestralmente entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento. Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° luglio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni: a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi; b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l'operazione o di effettuazione dell'operazione.

Ambito di applicazione dell'esterometro

Il primo aspetto affrontato nel documento di prassi concerne l’ambito soggettivo. Nello specifico, è stato chiesto se la trasmissione dei dati relativi alle operazioni transfrontaliere coinvolga solo le operazioni tra operatori economici oppure anche le operazioni con i privati consumatori. Sul punto, fermo restando che la norma di cui al citato articolo 1, comma 3-bis del D.lgs. n. 127/2015 - nella sua attuale formulazione - non contiene alcuna indicazione al riguardo, l’Agenzia ritiene che la trasmissione dei dati debba avere ad oggetto “tutte” le operazioni con soggetti esteri, ivi compresi i privati consumatori, a condizione però che per questi ultimi il corrispettivo dell'operazione sia certificato tramite fattura o altro documento commerciale.

Ciò in quanto, per il fisco, la finalità dell’esterometro non è  più ravvisabile  nel mero controllo delle operazioni rilevanti ai fini IVA effettuate tra soggetti passivi, ma nel monitoraggio di tutte quelle in cui una delle parti è "estera".

Ulteriore aspetto oggetto di chiarimenti ha riguardato il tenore dell’operazione (rilevante ai fini Iva oppure qualsiasi operazione intercorsa con i soggetti esteri). Sul punto, l’Agenzia delle Entrate è stata alquanto “tranciante” confermando che l'adempimento non è più legato alla rilevanza Iva delle operazioni poste in essere. Si tratta di una tesi già sostenuta in precedenti interventi di prassi in cui è stato sostenuto che «A differenza dell'obbligo di presentazione dei modelli INTRASTAT … l'invio in esame ("esterometro") riguarda tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, senza ulteriori limitazioni. Ai fini, infatti, dell'adempimento di detto obbligo comunicativo:

• è rilevante solo la circostanza che il soggetto non sia stabilito in Italia, indipendentemente dalla natura dello stesso;
• non è significativo il fatto che l'operazione sia o meno rilevante, ai fini IVA, nel territorio nazionale. (così, la risposta n. 85/E/2019; nello stesso senso la circolare 14/E/2019 e la successiva risposta n. 91/E/2020).

Tale interpretazione, quindi, viene nuovamente confermata fermo restando, alla luce delle modifiche recate dall'articolo 12 del D.L. n. 73/2022, la limitazione prevista per gli acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia (ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del decreto IVA) i quali costituiscono oggetto di comunicazione solo quando di importo superiore a 5.000 euro (ammontare che, in assenza di specificazioni da parte del legislatore, si ritiene comprensivo dell'eventuale imposta).

Sempre riguardo il “perimento” di applicazione dell’esterometro, viene confermato che tra i soggetti tenuti alla trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere rientrano anche quelli che adottano il regime forfettario nonché gli enti non commerciali che hanno esercitato l'opzione di cui agli articoli 1 e 2 della L. 398/1991. L'estensione, in corso d'anno, a detti soggetti, dell’obbligo di fatturazione elettronica ha spinto il legislatore ad una certa ”gradualità” anche nell’estensione dell’esterometro stabilendo che anche tale obbligo vale "[…] a partire dal 1° luglio 2022 per i soggetti che nell'anno precedente abbiano conseguito ricavi ovvero percepito compensi, ragguagliati ad anno, superiori a euro 25.000, e a partire dal 1° gennaio 2024 per i restanti soggetti" (articolo 18, comma 3 del D.L. n. 36/2022).

Conseguentemente, forfetari ed enti non commerciali (compresi quelli del terzo settore), dal 1° luglio 2022, rientrando tra i soggetti passivi tenuti all’obbligo di fatturazione elettronica (pur con le indicate limitazioni), sono obbligati anche alla trasmissione telematica dei dati relativi alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate/ricevute verso/da soggetti esteri. Va osservato, peraltro, che per la generalità degli enti non commerciali l'esterometro riguarderà le sole operazioni realizzate nella sfera commerciale dell'ente.

Regole di compilazione dei file XML

Ulteriori puntualizzazioni del fisco sono arrivate in merito alla compilazione dell’Xml. Dal 1° luglio 2022, infatti, la nuova modalità di trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere prevede che, per ogni operazione, venga trasmesso al Sistema di Interscambio il file xml “conforme” alle specifiche tecniche (versione 1.7) e, di conseguenza, su tale file lo SdI effettuerà i consueti controlli formali. Pertanto, per le operazioni “attive” (cessioni di beni e prestazioni di servizi) poste in essere dagli operatori nazionali verso soggetti esteri, accompagnate dall'emissione di una fattura o altra documentazione che certifichi il corrispettivo nonché per le operazioni “passive” (acquisti), nella compilazione dei campi obbligatori (si pensi alla «natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione») occorrerà mantenere una certa “coerenza” tra i dati presenti nel documento emesso “extra SdI” e quelli riportati nel file XML da trasmettere.

Qualora per generare il file XML da trasmettere a SdI non si utilizzi il medesimo software che si usa per generare le fatture elettroniche da emettere verso cessionari/committenti residenti o stabiliti in Italia, il campo 2.2.1.4 <Descrizione> potrà essere valorizzato - in via semplificativa - riportando la parola "beni" ovvero la parola "servizi" o, se nella fattura sono riportati sia beni che servizi, le parole "beni e servizi", rinviando alla descrizione contenuta nella fattura emessa. Tale impostazione è coerente con quanto accade, in genere, per le operazioni attive tracciate con documento di trasporto, per le quali la «fattura differita può contenere, in luogo del dettaglio delle operazioni, anche solo l'indicazione della data e del numero del documento di trasporto o del documento idoneo avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472» (circolare n. 18/E/2014, quesito 1.1).

Quanto alle ulteriori operazioni passive, ossia quelle che danno luogo all'integrazione di un documento ricevuto, l’Agenzia ritiene che la “coerenza” non debba consistere in una perfetta coincidenza delle informazioni, potendo i dati essere riportati in maniera più “sintetica” qualora vi sia omogeneità tra i beni/servizi acquistati. Pertanto, anche per generare il file XML in cui riportare i dati della fattura ricevuta dal soggetto estero e da trasmettere a SdI per l'esterometro, il campo 2.2.1.4 <descrizione> potrà essere valorizzato - in via semplificativa - riportando la parola "beni" ovvero la parola "servizi" o, se nella fattura sono riportati sia beni che servizi, le parole "beni e servizi", rinviando alla descrizione contenuta nel documento di dettaglio ricevuto. Si tratta di una precisazione di non poco conto che, semplificando le attività degli operatori, permette di valorizzare la descrizione dell’operazione mediante stringhe standardizzate.

Nessuna novità, invece, per le tempistiche. Stando alla norma, infatti, dal 1° luglio 2022:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;

b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l'operazione o di effettuazione dell'operazione.

Non vi è, dunque, un termine unico, fisso, ma "mobile" legato a quello di emissione dei documenti che certificano i corrispettivi delle operazioni o, comunque, per gli acquisti, laddove tali documenti manchino oppure non siano tempestivi, a quello in cui le operazioni stesse si considerano effettuate. Così, ad esempio, in caso di cessioni intracomunitarie - per le quali è emessa fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione - la trasmissione dei dati dovrà avvenire entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione. Ciò anche qualora la fattura venga emessa in un momento diverso, pur nei limiti previsti (si pensi ad una cessione effettuata il 1° ottobre 2022, con fattura emessa il 31 dello stesso mese ed invio dei dati operato il 10 di novembre 2022). Lo stesso vale per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro dell'Unione europea non soggette all'imposta ai sensi dell'articolo 7-ter.

I dati delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate fuori dell'UE, quando non sono soggette all'imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del decreto IVA sono, invece, trasmessi secondo la documentazione di queste operazioni (e quindi, ordinariamente, entro i 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione). Nel caso degli acquisti -  si pensi, ad esempio, ai servizi ricevuti da un soggetto extra UE - in assenza di un documento comprovante l'operazione o laddove questo non pervenga tempestivamente, la trasmissione dovrà avvenire entro il giorno 15 del mese successivo all'effettuazione dell'operazione, da individuarsi ai sensi dell'articolo 6, comma 6, del decreto IVA (momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento).

Per quanto riguarda, poi, le esportazioni/importazioni documentate da bollette doganali resta una “facoltà” (“non esiste alcun divieto, ma vi è assenza dell'obbligo”) la trasmissione dei dati delle operazioni.

Stando alla norma di cui all'articolo 1, comma 3-bis del D.lgs. n. 127/2015: «I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale, quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3, nonché quelle, purché di importo non superiore ad euro 5.000 per ogni singola operazione, relative ad acquisti di beni e servizi non rilevanti territorialmente ai fini IVA in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies ..».

Bolletta doganale e fattura elettronica via SdI escludono, quindi, che vi sia un (ulteriore) obbligo di assolvere alla trasmissione dei dati. Ciò anche al fine di evitare duplicazioni delle informazioni trasmesse e poi messe a disposizione dei contribuenti (come previsto dall'articolo 4 del D.lgs. n. 127/2015). Rischio di duplicazione cui si sottopone chi invia nuovamente i dati nonostante la non obbligatorietà della trasmissione degli stessi.

Da ultimo, l’Agenzia conferma che anche per l'emissione della fattura “anticipata” devono essere rispettate le regole ordinarie di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi (e non il termine per l'annotazione delle operazioni nei registri Iva come paventato nella domanda posta); ciò in quanto per l'articolo 1, comma 3-bis del D.lgs. 127/2015 la trasmissione dei dati relativi alle operazioni attive svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato «è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi».

File XML con codice TD17, TD18 e TD19

In merito ai tipi documento TD17, TD18 e TD19 sono fornite indicazioni puntuali alle diverse criticità.

Un primo interessante aspetto ha riguardato la valenza “fiscale” dei file XML. L’Agenzia ha chiarito che detti file, unitamente alle ricevute generate da SdI al momento del loro invio/ricezione, costituiscono “prova” dell'avvenuta trasmissione e di adempimento dell'obbligo di comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere. Va notato, tuttavia, che tra detti documenti sussiste una “differenza” a seconda che gli stessi siano utilizzati a fini integrativi oppure sostitutivi delle fatture. In quest’ultimo caso (fini sostitutivi) - tipicamente legati all'acquisto di beni/servizi da un soggetto extra-UE (ex articolo 17, comma 2, primo periodo, del decreto IVA, di cui rispettivamente ai tipi documento TD17 e TD19) - i file costituiscono ad ogni effetto "autofatture" con tutto quanto ne consegue (a livello probatorio, di oneri di conservazione, ecc.). Nei casi, invece, per i quali esistono documenti “originari” (fatture o altri che vadano considerati tali in base all'articolo 218 della direttiva n. 2006/112/CE), fermo l'assolvimento dell'obbligo “integrativo” e di quello comunicativo, i file trasmessi non si sostituiscono ai documenti originari. E’ chiaro che la procedura di trasmissione dei dati delle operazioni passive con le relative tipologie di documento consente di assolvere anche agli obblighi di reverse ex articolo 17, comma 2 del DPR n. 633/1972. Occorre, tuttavia, notare che gli obblighi di “integrazione” e “auto-fatturazione”, da un lato, ed esterometro dall'altro, sono tra loro “autonomi”, seppure un unico adempimento possa, in taluni casi, soddisfare entrambi.

Non vi è, dunque, obbligo di assolvere ai doveri di integrazione/auto-fatturazione mediante la procedura di trasmissione dei dati tramite file XML utilizzando i TD17, TD18 e TD19 (tale integrazione/autofattura potrebbe, ad esempio, anche avvenire in forma analogica), ma il mancato/tardivo invio dei dati con le modalità indicate costituisce violazione dell'articolo 1, comma 3-bis del D.lgs. 127/2015.

Disposizioni sanzionatorie

In caso di omessa o errata trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere il richiamo è alle disposizioni di cui all’articolo 11, comma 2-quater del DLgs. 471/97. Nello specifico, è prevista una sanzione amministrativa di 2 euro, per ciascuna fattura, entro il limite massimo di euro 400 mensili, qualora la regolarizzazione conseguente l’omessa o errata trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere avvenga a partire dal 16° giorno successivo alla scadenza. La sanzione è “ridotta” alla metà (1 euro per ogni fattura), entro il limite massimo di euro 200 per ciascun mese, se la trasmissione dei dati è effettuata entro i quindici giorni successivi alle scadenze stabilite, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.

Importante, poi, la precisazione fornita in merito alle operazioni con San Marino. Tenuto conto che il D.M. 21 giugno 2021, all'articolo 8, comma 1 stabilisce quanto segue:

«1. Se la fattura elettronica emessa ai sensi dell'art. 6 [i.e. emessa «da operatori economici muniti di numero di identificazione agli stessi attribuito dalla Repubblica di San Marino, per le cessioni di beni spediti o trasportati nel territorio italiano accompagnate dal documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione»] non indica l'ammontare dell'IVA dovuta in correlazione al tipo di beni ceduti e al corrispettivo delle operazioni poste in essere, l'operatore economico italiano al quale la fattura è stata recapitata tramite SDI assolve l'imposta ai sensi dell'art. 17, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, indicando l'ammontare dell'imposta dovuta con le modalità previste dall'Agenzia delle entrate per l'integrazione delle fatture elettroniche.»

per l’Agenzia il soggetto italiano che riceve via SdI la fattura elettronica dall’operatore sammarinese deve trasmettere a SdI un file TD19 compilando l'aliquota e l'imposta da registrare in contabilità.

Tardiva trasmissione dei dati

Fermo restando che occorre tenere distinti i concetti i integrazione della fattura/documento ricevuto e auto-fatturazione (che presuppone l'assenza del documento originario), viene sottolineato che in entrambi i casi il tardivo assolvimento dell'imposta costituisce violazione legata al mancato tempestivo versamento dell'IVA eventualmente dovuta (articoli 6 e 13 del DLgs.n.471/1997), autonoma rispetto alla tardiva (od omessa) trasmissione dei dati delle operazioni con l'estero (articolo 11, comma 2-quater del DLgs.471/97).

Rilevanza

In generale, il momento in cui si trasmettono i dati utili ai fini dell’esterometro:

• ha rilevanza ai soli fini dell'obbligo e delle correlate sanzioni in caso di inadempimento. Restano, dunque, autonomamente sanzionabili le eventuali diverse violazioni degli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione dell'imposta;
• non incide sulla detrazione dell'IVA sugli acquisti. Tuttavia, la rilevanza ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA potrà manifestarsi laddove la trasmissione dei dati avvenga utilizzando tipologie di documenti che assolvono agli obblighi di auto fatturazione in sostituzione della stessa. In tali ipotesi, la tardiva auto fatturazione e conseguente annotazione nei registri IVA esplicherebbe i suoi effetti sulla detrazione dell'imposta, impedendola sino al corretto adempimento.

 Conservazione della documentazione

Le precisazioni dell’Agenzia hanno, da ultimo, riguardato il campo di applicazione della conservazione dei documenti trasmessi via Sdi ai fini dell’esterometro.

Articolo 39, comma 3, del decreto IVA

«I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze adottato ai sensi dell'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 [i.e., in particolare, il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 17 giugno 2014, ndr.]. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente. […]».

In particolare, fermo restando che la norma – anche seguito delle novità in materia - non è stata oggetto specifici di interventi, l’Agenzia sottolinea che, ove il soggetto residente o stabilito in Italia:

• emetta fattura elettronica alla controparte estera attraverso SdI, utilizzando un codice destinatario comunicato dal cliente e indicando nel codice paese del cessionario/committente un valore diverso da IT, tale fattura deve essere conservata in modalità “elettronica” applicando le disposizioni di cui al citato articolo 39, comma 3, secondo periodo, del decreto IVA.
• non emetta fattura elettronica alla controparte estera (ovvero non è stata emessa una bolletta doganale) ma un XML con il codice convenzionale "XXXXXXXX" ed il codice paese del cessionario/committente diverso da IT (il file non viene recapitato tramite Sdi al cessionario/committente) si applicano le disposizioni di cui all'articolo 39, comma 3, terzo periodo del decreto IVA e, dunque, il documento, che va comunque conservato, “potrà” (facoltà) esserlo elettronicamente.

Analogamente, per gli acquisti, laddove l'auto-fatturazione avvenga solo tramite SdI utilizzando i relativi codici vi è obbligo di conservazione elettronica, che degrada a “possibilità” in presenza di un documento (analogico o meno) extra SdI. L'integrazione via SdI delle fatture/documenti ricevuti da soggetti esteri per mezzo di altro canale non esclude che anche questi vadano correttamente conservati (in forma analogica od elettronica). Giova, peraltro, evidenziare che in base all'articolo 1, comma 6-bis del D.lgs.n.127/2015: «Gli obblighi di conservazione previsti dall'articolo 3 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 17 giugno 2014, …, si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche nonché per tutti i documenti informatici trasmessi attraverso il Sistema di Interscambio .. e memorizzati dall'Agenzia delle entrate. […] I tempi e le modalità di applicazione della presente disposizione, anche in relazione agli obblighi contenuti nell'articolo 5 del citato decreto ministeriale 17 giugno 2014, sono stabiliti con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. […].».

Conseguentemente, usufruendo del servizio gratuito di conservazione messo a disposizione dall'Agenzia, per tutti i documenti informatici transitati via SdI i relativi obblighi di conservazione "a norma" saranno automaticamente rispettati.

Sempre sul punto, l’Agenzia ha chiarito che:

• nel caso si decida di “allegare” al file xml il pdf della fattura inviata al cliente estero, si può considerare assolto l'obbligo di conservazione sostitutiva (nel caso di adesione al servizio dell'AE). Analogamente per le operazioni passive qualora al file TD17/TD18/TD19 sia allegata la fattura del fornitore estero;
• i file XML, costituiscono documenti fiscalmente rilevanti e, pertanto, vanno conservati;
• la fattura originale ricevuta o emessa “extra SdI” va, in ogni caso, conservata; non è, possibile  conservare, in sostituzione, il file xml trasmesso a SdI per adempiere all’obbligo di trasmissione dei dati.

Per quanto riguarda l’imposta di bollo viene, infine, precisato che ove nei file xml trasmessi a SdI sia correttamente valorizzato con "SI" il campo 2.1.1.6.1 <BolloVirtuale>, il dato sarà preso in considerazione per il calcolo ed il pagamento con F24 dell'imposta di bollo.

 

Quadro Normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 26 DEL 13 LUGLIO 2022; ARTICOLO 1, COMMA 3-BIS DEL DLGS.127/2015; ARTICOLO 18, COMMA 3 DEL D.L. 36/2022;