Deducibilità canoni di leasing. Abolita la condizione della durata minima contrattuale

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Come effettuare correttamente la deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette?

Una risposta a questo ed altri quesiti inerenti la recente rivisitazione della normativa in materia di deducibilità dei canoni di leasing è offerta dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 17 del 29 maggio 2013. Il documento di prassi esamina la disciplina alla luce delle modifiche apportate dal decreto sulle Semplificazioni fiscali. Per i contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012, il D.L. n. 16/2012 ha eliminato la condizione della durata minima contrattuale, prima richiesta per la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.

Il Dl n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla Legge n. 44/2012, riformulando l’articolo 54, comma 2, e l’articolo 102, comma 7, del Tuir, ha eliminato la condizione della durata minima contrattuale, fino a quel momento prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Così, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, il legislatore ha voluto rendere la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto.

Novità normativa Titolo I Semplificazioni in materia tributaria Art. 4-bis Modifiche al Testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, in materia di deduzione dei canoni di leasing. 1)      Al testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni: a)      Al comma 2 dell’articolo 54: Al terzo periodo, le parole: “a condizione che la durata del contratto non sia” sono sostituite dalle seguenti: “per un periodo non”; al quinto periodo, le parole: ““a condizione che la durata del contratto non sia” sono sostituite dalle seguenti: “per un periodo non”. b)      Il comma  7 dell’articolo 102 è sostituito dal seguente: 7.  Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa;  in caso di beni immobili, qualora l’applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo 96.

N.B. La norma vale per i leasing sottoscritti dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto Semplificazioni), ed è finalizzata a consentire la stipula di contratti più brevi, senza vincoli fiscali.

ATTENZIONE !!

La nuova norma impone una riformulazione del trattamento fiscale del leasing in capo all’utilizzatore, collegando la deduzione dei canoni al periodo di ammortamento degli stessi in funzione della durata contrattuale, ma senza determinare effetti diretti sul gettito e, dunque, senza originare cambiamenti fiscali per l’utilizzatore.  

La modifica normativa produce effetti nei confronti delle imprese utilizzatrici che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali (metodo patrimoniale), per le quali la deduzione dei canoni di leasing era condizionata dalla durata minima contrattuale del contratto stesso;  immutata è invece la disciplina per i soggetti IAS adopter, che utilizzano il metodo di contabilizzazione previsto dallo IAS 17 per il leasing finanziario e che imputano a conto economico le quote di ammortamento relative al bene e agli interessi impliciti, svincolando la deducibilità delle quote di ammortamento dalle vicende contrattuali.

Ne deriva che nell’ambito della locazione finanziaria delle imprese non IAS e dei lavoratori autonomi, i canoni di leasing sono deducibili in base alla regola dei due terzi del periodo di ammortamento (per gli immobili vale un minimo di 11 anni e un massimo di 18), con possibilità per le parti di fissare liberamente la durata del contratto.

Tuttavia, proprio con riferimento al leasing immobiliare, l’irrilevanza della durata minima contrattuale, ai fini della verifica dei presupposti di deducibilità dei canoni, ha portato ad una generale riduzione della durata dei contratti rispetto a quella della deducibilità fiscale, con la creazione di un doppio binario civilistico-fiscale dal momento che, da una parte, sorge la necessità di evidenziare la quota di canone da riportare in Conto economico per competenza temporale e, dall’altra, quella rilevante dal punto di vista fiscale. Il tutto ovviamente con la conseguenza di rendere più complesso il calcolo delle imposte.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 17/E, si pone come obbiettivo quello di fornire alcuni chiarimenti in merito alla nuova disciplina di deducibilità dei canoni di leasing con riguardo ad alcuni aspetti:

-         - trattamento fiscale dei canoni non ancora dedotti alla scadenza del contratto,

-         - determinazione della quota di interessi passivi impliciti,

-         - determinazione della parte della quota capitale riferibile all’area nell’ipotesi di leasing immobiliare,

-         - disciplina per i lavoratori autonomi,

-          - riflessi ai fini Irap.

Canoni non ancora dedotti alla scadenza del contratto

Venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella “minima fiscale” prevista dall’articolo 102, comma 7, del Tuir, si possono verificare ora ipotesi diverse.

Nel caso in cui la durata contrattuale coincida con quella minima individuata dall’articolo 102 del Tuir, i canoni saranno deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico.

Analogamente, se il contratto si sviluppa in un arco di tempo maggiore, i canoni saranno deducibili sulla base dell’imputazione a Conto economico, come prevede l’articolo 109, comma 4, del Tuir.

Se il leasing ha invece una durata contrattuale inferiore a quella minima fiscale, i canoni saranno deducibili per un periodo più lungo rispetto a quello di imputazione a Conto economico. Verificandosi così un disallineamento tra i valori civilistici e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, sarà opportuno effettuare variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.

In riferimento all’ipotesi di durata contrattuale inferiore rispetto a quella minima, sorge l’ulteriore questione del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto.

L’Agenzia specifica che i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale devono trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi. Cioè, tali canoni in virtù della diversa durata del contratto rispetto all’ammortamento fiscale possono essere scomputati ai fini fiscali in ogni periodo di imposta fino al completo ammontare.

Tale conclusione trova fondamento nel fatto che la modifica normativa non vuole cambiare la ratio sottesa alla specifica disciplina di deducibilità fiscale dei canoni di locazione finanziaria, orientata ad evitare che l’impresa utilizzatrice possa mettere in atto manovre elusive mediante la deduzione dei canoni per l’utilizzazione di un certo bene in un arco di tempo più breve rispetto a quello occorrente per l’ammortamento dello stesso bene se acquistato a titolo di proprietà.

La circolare trova utile, poi, ricordare che alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti diverse opzioni:

esercizio del diritto di riscatto - Nell’ipotesi in cui l’impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, le quote dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, in quanto riprese a tassazione mediante le corrispondenti variazioni in aumento effettuate in sede di dichiarazione dei redditi, sono deducibili in via extracontabile, al termine del contratto, per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile. Ai soli fini fiscali, si determina così la continuazione extracontabile della deduzione dei canoni relativi ad un bene che ormai è divenuto dell’impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi;

non esercizio del diritto di riscatto - Il bene torna nella disponibilità della società di leasing, ma l’impresa utilizzatrice deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’articolo 96 del Tuir;

cessione a terzi del contratto di leasing prima della scadenza contrattuale - Nel caso in cui l’impresa utilizzatrice, prima della scadenza contrattuale del leasing, opti per la cessione a terzi del contratto, i canoni non dedotti durante la vita contrattuale attualizzati alla data di cessione, unitamente al prezzo di riscatto, devono essere portati in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell’articolo 88, comma 5, del TUIR. Altrimenti, si verrebbe a creare un’asimmetria impositiva tra l’immediata tassazione della sopravvenienza attiva ed il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.

Determinazione della quota di interessi passivi impliciti

Relativamente allo scorporo della quota di interessi compresa nel canone di locazione finanziaria, la circolare n. 17/E spiega che questa deve essere calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata del leasing. Così, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata fiscale e non all’eventuale diversa durata contrattuale. Resta ferma la necessità di assoggettare la quota interessi alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’articolo 96 del Tuir.

Tale problematica dello scorporo degli interessi passivi assume rilevanza sia ai fini della base imponibile delle imposte sui redditi, dato che la quota interessi, per i soggetti IRES, segue le regole del 30% del ROL (art. 96 Tuir), sia ai fini IRAP, dato che gli oneri finanziari non sono deducibili dalla base imponibile.

Redditi di lavoro autonomo

I chiarimenti agenziali forniti per le imprese sono validi anche per chi esercita un’arte o una professione.

Anche per i lavoratori autonomi, infatti, la riformulazione del comma 2, articolo 54 del Tuir elimina la condizione della durata minima contrattuale:  la connessione cioè tra la durata minima del contratto di leasing e la deducibilità dei relativi canoni.

La modifica normativa indicata opera, però, esclusivamente per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, mentre la stessa non produce alcun effetto con riguardo alla disciplina attualmente vigente per i contratti di leasing immobiliare.

In particolare, la norma stabilisce che la durata minima entro cui è possibile dedurre i canoni, è determinata dai seguenti limiti:

• beni mobili: pari al 50% del periodo di ammortamento fiscale;
• beni immobili: non sono deducibili i canoni dei contratti stipulati dall’1/01/2010;
• autovetture o veicoli a deducibilità limitata: pari all'intero periodo di ammortamento fiscale.

Riflessi ai fini IRAP

Infine, considerato che il decreto Semplificazioni non interviene espressamente sul Dlgs 466/97, si ritiene che tali limitazioni alla deducibilità dei canoni di leasing non producano effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta Irap.

Indipendentemente dalla durata contrattuale, rileverà infatti l’importo del canone di leasing imputato a conto economico

Inoltre, con le nuove regole del DL n. 16/2012, la quota di interessi andrà determinata in maniera differente ai fini Ires e Irap.

Mentre, ai fini Ires, gli interessi andranno spalmati in modo costante in relazione alla durata contrattuale “fiscale”; ai fini Irap, la quota di interessi andrà determinata in funzione della durata contrattuale effettiva e non in funzione dell’eventuale diversa durata fiscale.