Società cooperative, ristorni ai soci nella base imponibile Irap

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Con la prima consulenza giuridica dell’anno 2024, l’Agenzia delle Entrate fornisce un importante chiarimento in merito alla rilevanza ai fini Irap dei ristorni ai soci di cooperative.

La specificazione contenuta nel documento n. 1 del 4 aprile 2024, conferma quanto già puntualizzato nella precedente consulenza n. 956-37/2022.

Il quesito è stato sollevato da un'associazione di cooperative, che ha evidenziato come l’Organismo italiano di contabilità abbia pubblicato alcuni emendamenti ai principi contabili nazionali, con l'intento di dirimere le incertezze interpretative nella redazione dei bilanci delle società mutualistiche e disciplinare alcuni istituti tipici delle società cooperative, compresi i cosiddetti ristorni.

A seguito dell’evoluzione normativa, a partire dal 1° gennaio 2008, si è posto il dubbio circa la deducibilità del ristorno dal valore della produzione ai fini IRAP nei casi in cui il trattamento contabile avesse portato a scegliere la soluzione dell'impiego degli ''utili''.

Con la pubblicazione degli emendamenti agli ''OIC 28 Patrimonio netto'', ''OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali'' e ''OIC 12 Composizioni e schemi del bilancio di esercizio'', si è reso più incalzante un chiarimento sulla questione, vista la sempre più ''vincolante'' natura dei principi contabili e, in alcuni casi, la difficoltà a individuare con certezza una ''obbligazione'' nei confronti del socio.

Per tale ragione, l’Associazione di categoria si è rivolta all’Amministrazione finanziaria per sapere se nel caso in cui il trattamento contabile determini la rilevazione dei ristorni alla stregua dell'impiego degli ''utili'', gli stessi concorrano o meno alla formazione del valore della produzione netta di cui al Decreto legislativo n. 446 del 1997.

Ristorni, cosa sono

L’Agenzia delle Entrate, nel fornire il suo parere, ricorda, in via preliminare, cosa sono i ristorni.

Da un punto di vista civilistico, i ristorni sono l'istituto giuridico attraverso il quale si realizza la “mutualità” rappresentando la modalità operativa con cui è attribuito il vantaggio economico al socio della cooperativa. Caratteristica peculiare del ristorno è che lo stesso è commisurato all'apporto dato dal socio all'attività mutualistica e, quindi, ai rapporti instaurati dal socio con la cooperativa di appartenenza (articolo 2545 sexies Codice Civile).

NOTA BENE: Ai fini IRES, tali componenti concorrono alla determinazione della base imponibile sia se rilevati al conto economico sia se imputati come distribuzione di utili.

Infatti, non vi è mai stato il dubbio sul principio di “neutralità” ai fini fiscali del ristorno, come dimostra l’Agenzia richiamando numerosi documenti di prassi in cui tutto ciò è stato più volte ribadito (si citano, per esempio, la circolare n. 53/E del 2002 e la circolare n. 35/E del 2008).

Il dubbio maggiore è sempre stato collegato, invece, alla determinazione della base imponibile ai fini IRAP.

Ristorni sempre deducibili dalla base imponibile IRAP

Nella consulenza giuridica n. 1/E/2024, si evidenzia come a seguito delle modifiche apportate alla disciplina IRAP dalla Legge finanziaria 2008 (riforma IRAP), il principio generale che sorregge il relativo sistema impositivo è quello della “presa diretta da bilancio” delle voci espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi.

Tuttavia, l'abrogazione dell'articolo 11 bis del Decreto legislativo n. 446 del 1997, che riconosceva la rilevanza nell'IRAP delle variazioni fiscali effettuate ai fini delle imposte sul reddito, ha determinato lo ''sganciamento'' del tributo regionale dall'IRES rendendo, in tal modo, le modalità di calcolo della base imponibile dell'IRAP più aderenti ai criteri adottati in sede di redazione del bilancio di esercizio.

Di conseguenza, i chiarimenti riguardanti l’IRES non potevano più essere automaticamente trasposti alla determinazione del tributo regionale.

Inoltre, tendo conto delle modifiche subentrate con gli emendamenti ai principi contabili sopra citati, l’Agenzia specifica che nell'ipotesi in cui sussista un'obbligazione, alla data di chiusura dell'esercizio in capo alla società cooperativa, alla ripartizione dei ristorni, la rilevanza ai fini dell'Irap diviene conseguenza del loro transito in una delle voci rilevanti ai fini di detto tributo; ciò in quanto le indicazioni contenute nel Documento Oic prescrivono che la contropartita del relativo debito sia imputata a conto economico in base alla tipologia del ristorno come rettifica di ricavo o come costo in base alla sua natura.

Diversamente, quando lo statuto e/o il regolamento delle società non prevedono un'obbligazione alla ripartizione dei ristorni, la rilevazione nello Stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell'utile non consente di soddisfare, in linea di principio, il transito dei ristorni in una delle voci di Conto economico rilevanti ai fini del tributo regionale.

Pertanto, relativamente a tale tipologia di ristorni, il principio secondo cui assumono rilevanza, indipendentemente dalla classificazione di bilancio, le componenti reddituali correlate a componenti che hanno concorso o che concorreranno alla formazione della base imponibile di precedenti esercizi o di esercizi futuri, non può trovare applicazione dato che detti ristorni, come già evidenziato, vengono rilevati tra le voci dello Stato patrimoniale (e, quindi, non sono classificati in altre voci del Conto economico).

Di conseguenza si devono richiamare le previsioni dell'articolo 2, comma 2, del Decreto ministeriale 8 giugno 2011, secondo le quali: i “componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l'imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura”.

Di qui, ne deriva la conclusione dell’Agenzia delle Entrate che conferma che i ristorni ai soci di cooperative, contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria ''natura'', concorrono alla formazione della base imponibile Irap.

NOTA BENE: Tutto ciò, indipendentemente dalla modalità di contabilizzazione, a conto economico o quale quota parte di destinazione dell’utile d’esercizio.