Sport dilettantistico: disciplina fiscale e agevolazioni

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L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato una importante circolare (la n. 18 del 1° agosto 2018) che si occupa della disciplina fiscale delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro.

Il documento di prassi affronta le problematiche emerse nel corso del tavolo tecnico dell’Agenzia e il Coni (Comitato olimpico nazionale), oltre a fornire chiarimenti (con la formula domanda/risposta) in riferimento a temi riguardanti le agevolazioni fiscali previste per il settore dello sport dilettantistico.

 

La corposa circolare si occupa, ad esempio, del perimetro applicativo della legge 398/91, degli effetti della riforma del terzo settore sullo sport dilettantistico, e della corretta applicazione dell’articolo 148 comma 3 del Tuir, in tema di attività connesse agli scopi istituzionali e alla relativa individuazione dei relativi proventi conseguiti nell’esercizio di suddette attività.

Si ricorda che a partire dal 2019, l’inserimento da parte degli organismi affilianti nel registro Coni delle attività poste in essere dai sodalizi iscritti costituirà per l’Agenzia delle Entrate, tra l’altro, “una importante funzione ricognitiva degli enti sportivi dilettantistici ed è quindi particolarmente utile anche ai fini della selezione delle attività di controllo in merito alla spettanza dei benefici fiscali per essi previsti.

 

Il regime agevolato

Il regime fiscale agevolato previsto dalla legge 398 del 16 dicembre 1991 prevede la determinazione forfettaria del reddito imponibile e dell’Iva nonché agevolazioni in materia di adempimenti contabili di certificazione dei corrispettivi e dichiarativi.

A tale regime possono optare sia le associazioni sportive dilettantistiche, sia le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro di cui all’art. 90 della legge 289 del 2002, che durante il periodo d’imposta precedente, hanno conseguito proventi derivanti da attività commerciale per un importo non superiore a 400mila euro.

L’opzione, tra l’altro, oltre all’Agenzia delle Entrate, deve essere comunicata alla SIAE (Società Italiana Autori ed Editori) competente in relazione al domicilio fiscale dell’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro, prima dell’anno solare per il quale si intende beneficiare del regime agevolato.

 

Relativamente all’individuazione dei cosiddetti proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali (articolo 9, comma 1, del D.P.R. n. 544 del 1999) per le associazioni e società che hanno optato per il regime agevolato, si tratta in particolare di tutti quei proventi che caratterizzano i bilanci di società e associazioni sportive dilettantistiche, destinati a procacciare le risorse economiche per poter sostenere le attività sportive istituzionali.

L’Agenzia ha chiarito che rientrano fra i proventi commerciali connessi con gli scopi istituzionali, ai fini dell’applicazione del regime forfettario, quelli strutturalmente funzionali all’attività sportiva dilettantistica tra i quali possono, ad esempio, annoverarsi i proventi derivanti dalle seguenti attività:

• somministrazione di alimenti e bevande effettuata nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica;
• vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari;
• sponsorizzazioni, come cene sociali e lotterie.

 

NB! - Sono escluse dal regime agevolato tutte quelle attività di carattere commerciale condotte in maniera autonoma e distinta rispetto a quella istituzionale.

Non sono attratte dal regime agevolato tutte quelle attività che sono rivolte alla somministrazione di alimenti e bevande svolte in luoghi diversi e distanti da quelli dove si svolge l’attività sportiva.

 

Si deve trattare, comunque, di attività esercitate senza l’impiego di strutture e mezzi organizzati per fini di concorrenzialità sul mercato.

Questo perché tale tipo di attività commerciale deve essere di fatto prevalentemente destinata agli associati o ai tesserati praticanti l’attività sportiva.

 

Decommercializzazione Ires

L’articolo 148, comma 3, Tuir prevede un regime agevolato di favore per particolari categorie di enti non commerciali associativi, ivi comprese le associazioni sportive dilettantistiche, consistente nella decommercializzazione ai fini Ires delle attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso il pagamento di corrispettivi specifici.

Devono, in particolare, sussistere le seguenti condizioni:

• le attività agevolate devono essere effettuate dagli organismi associativi tassativamente indicati (tra cui le associazioni sportive dilettantistiche);
• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese in favore degli iscritti, associati o partecipanti ovvero di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;
• le stesse attività devono essere effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali. La norma in esame è applicabile anche alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro.

 

Relativamente al requisito della diretta attuazione con gli scopi istituzionali che deve connotare le attività agevolate, è stato chiarito che per l’applicabilità dell’agevolazione si fa riferimento alle attività che costituiscono il naturale completamento degli scopi specifici che caratterizzano l’ente.

 

Secondo l’Agenzia, la somministrazione di cibi e bevande resa in locali interni delle associazioni e società sportive dilettantistiche deve in ogni caso considerarsi esclusa dalla decommercializzazione di cui all’articolo 148 comma tre del Tuir, salvo che questa non rientri nell’ambito dei due eventi decommercializzati ai sensi dell’articolo 25, comma 2, L. 133/99 ovvero:

• attività commerciali connesse agli scopi istituzionali;
• raccolta pubblica di fondi effettuata in conformità all'articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi.

 

Disciplina del Terzo settore e norme fiscali per lo sport dilettantistico

Nella circolare sono analizzati gli effetti della riforma del Terzo settore (decreti legislativi 112/2017 e 117/2017, emanati in attuazione della legge delega 106/2016) e gli effetti sull’applicabilità della disciplina fiscale prevista per gli enti sportivi dilettantistici non lucrativi.

La riforma ha incluso l’organizzazione e la gestione di attività sportive dilettantistiche tra i settori delle attività di interesse generale in cui operano gli enti del Terzo settore per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e per le quali sono riconosciuti specifici benefici.

Tuttavia in considerazione del fatto che il settore dello sport dilettantistico presenta alcune caratteristiche peculiari, il legislatore ha conservato per gli enti che operano al suo interno le agevolazioni fiscali già esistenti.

 

Associazioni e società sportive dilettantistiche potranno scegliere se mantenere le agevolazioni fiscali che sono specificamente previste dalla vigente disciplina oppure, alternativamente, potranno decidere di entrare a far parte degli enti del Terzo settore, e fruire dei conseguenti benefici tributari previsti per tali enti.

 

Il Codice del Terzo settore ha modificato alcune disposizioni relative all’ambito soggettivo di applicazione della legge 398/1991, stabilendo la sua disapplicazione nei confronti degli enti del Terzo settore e l’abrogazione delle norme che attualmente estendono l’applicazione del regime alle associazioni senza fini di lucro, alle pro-loco e alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro.

Le modifiche saranno operative solo a partire dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea (espressamente prevista per talune disposizioni fiscali del Codice del Terzo settore) e, comunque, non prima del periodo d’imposta successivo a quello in cui sarà attivo il Registro unico nazionale del Terzo settore, con la conseguenza che fino ad allora l’ambito soggettivo del regime della legge 398/1991 resterà invariato.

 

NB! - Si evidenzia che le nuove regole di funzionamento del Registro Unico sono funzionali al ruolo di certificatore attribuito al CONI dal legislatore e rispondono anche alla necessità della verifica circa il rispetto degli adempimenti formali e sostanziali richiesti dalla norma per consentire alle associazioni e società sportive dilettantistiche di usufruire delle agevolazioni fiscali.

 

Successivamente, tale regime non troverà più applicazione nei confronti delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che sceglieranno di assumere la qualifica di enti del Terzo settore (iscrivendosi nel Registro unico nazionale), e nemmeno nei confronti delle associazioni senza fini di lucro e delle associazioni pro-loco nonché delle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro (in questo caso a prescindere dall’iscrizione o meno nel Registro unico nazionale del Terzo settore).

 

NB! - Il regime in esame, continuerà ad applicarsi alle associazioni e alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che non assumeranno la qualifica di enti del Terzo settore.

 

Effetti sulla decommercializzazione

Relativamente alla decommercializzazione prevista dall’articolo 148, comma 3, Tuir, l’Agenzia precisa che il Codice del Terzo settore contiene alcune disposizioni che incidono sulla sua operatività stabilendo, da un lato, la disapplicazione dell’intero articolo 148 nei confronti degli enti non profit e, dall’altro, prevedendo una modifica del comma 3.

Dal novero degli enti non commerciali associativi a cui si applica la decommercializzazione vengono escluse le associazioni assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona.

La norma, quindi, resta applicabile alle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, nonché alle associazioni sportive dilettantistiche.

Anche queste modifiche, peraltro, saranno efficaci solo a partire dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea e comunque, non prima del periodo d’imposta successivo a quello in cui sarà attivo il Registro unico nazionale.

 

Solo le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che non assumeranno la qualifica di enti del Terzo settore potranno continuare ad avvalersi della suddetta decommercializzazione.

 

Le associazioni e le società che invece decideranno di assumere la qualifica di enti del Terzo settore non saranno più destinatarie delle disposizioni dell’articolo 148, comma 3, del TUIR.

 

La circolare si occupa di specifici temi fornendo delle risposte a specifiche domante, di seguito se ne illustrano alcune.

 

Mancata comunicazione dell’opzione alla Siae

Come detto, l’opzione per il regime agevolato deve essere comunicata anche alla Siae: tuttavia l’Agenzia chiarisce l’Agenzia che se si manifesta un “comportamento concludente” degli enti sportivi e viene effettuata la regolare comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’esercizio dell’opzione, la mancata presentazione della comunicazione alla Siae non comporta la decadenza dal regime agevolativo.

La stessa comunicazione in particolare non ha natura costitutiva, tuttavia il mancato adempimento comunicativo è soggetto alla sanzione amministrativa da 250 a 2mila euro (articolo 11, D.lgs 471/1997).

 

Contributi erogati da soggetti pubblici

L'articolo 143, comma 3, lettera b), del TUIR prevede che non concorrono alla formazione del reddito i contributi corrisposti da pubbliche amministrazioni agli enti non commerciali per lo svolgimento convenzionato di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi. La norma non effettua alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi e questi ultimi rientrano nella sfera applicativa dell'agevolazione.

La norma agevolativa del TUIR può trovare applicazione anche per le associazioni sportive dilettantistiche a condizione che vengano integrati tutti i presupposti applicativi della disposizione, tra i quali, in particolare, le finalità sociali delle attività esercitate in conformità ai fini istituzionali dell'ente.

La ricorrenza di tali presupposti dovrà essere valutata, caso per caso, anche attraverso l'esame della convenzione stipulata con l'ente pubblico.

 

NB! - L'articolo 143 del TUIR non può in ogni caso applicarsi alle società sportive dilettantistiche atteso che le stesse, ancorché non perseguano il fine di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono escluse, pertanto, in via di principio dall'ambito applicativo delle disposizioni relative agli enti non commerciali.

 

Per quanto concerne la questione se i contributi rientrino o meno nel calcolo del plafond di 400.000 euro, in via generale devono essere esclusi dal calcolo del plafond per l'accesso al regime agevolato tutti i proventi che non concorrono, per espressa previsione normativa, alla formazione del reddito imponibile.

Tale principio vale anche per i contributi corrisposti dalle amministrazioni pubbliche all'associazione sportiva dilettantistica, per i quali trova applicazione il beneficio di cui all'articolo 143, comma 3, lettera b), del Tuir, sia nell'ipotesi che tali contributi siano a fondo perduto sia nell'ipotesi in cui gli stessi contributi abbiano natura di corrispettivi.

Ai fini Iva gli stessi contributi sono sottoposti all’imposta nel caso in cui si configurano come corrispettivi per prestazioni di servizi o cessioni di beni.

 

Tracciabilità dei pagamenti e dei versamenti

Nel caso di quote di iscrizione a corsi o quote di affiliazione, di importo esiguo, incassate in contanti dall’ente e poi versate cumulativamente sul proprio conto corrente per un importo complessivo pari o superiore a 1.000 euro, viene precisato che, a fronte dell’obbligo della tracciabilità, è necessario per ogni singola quota di iscrizione, rilasciare un’apposita quietanza conservandone una copia.

Inoltre si dovranno annotare in un apposito registro le entrate e le uscite, i nomi dei soggetti, la causale e l’importo, consentendo, così, in caso di possibili verifiche, l’acquisizione delle informazioni.

 

Decadenza dal regime agevolato nel caso di superamento del limite dei 400mila euro

Se il limite dei proventi commerciali viene superato nel corso dell’ultimo mese del periodo d’imposta, il regime agevolativo si applica per tutto il periodo d’imposta in cui è avvenuto il superamento.

Con riferimento all’intero periodo successivo, invece, l’ente dovrà applicare, ai fini Ires e Iva, le regole ordinarie sia relativamente alla determinazione dell’imposta che per quanto concerne gli adempimenti fiscali.

 

Mancata tenuta del rendiconto previsto per le raccolte pubbliche di fondi

La mancata tenuta del rendiconto previsto per le raccolte pubbliche non determina, di per sé, l'inapplicabilità della disposizione di esclusione dall'IRES di cui all'articolo 25, comma 2, della Legge n. 133 del 1999 per i proventi realizzati e non rendicontati, sempre che, in sede di controllo, sia comunque possibile, da parte dell'associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa, fornire gli idonei riscontri al fine di attestare la realizzazione dei proventi esclusi dal reddito imponibile.

In tal caso, tuttavia, permane l'applicabilità delle sanzioni per la mancata osservanza degli obblighi relativi alla tenuta dei documenti contabili ai sensi dell'articolo 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997.

I proventi per i quali non si è provveduto all'assolvimento dell'obbligo di rendicontazione, e in relazione ai quali l'associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa non sia in grado di produrre alcun documento che attesti l'operazione effettuata, devono essere assoggettati a tassazione analogamente a quanto espressamente previsto per i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali dall'articolo 2, comma 5, della legge n. 398 del 1991 con l'applicazione del coefficiente di redditività pari al 3%.

 

In tal caso detti proventi, in quanto equiparati a quelli ai quali si applica il coefficiente di redditività del 3%, concorrono alla determinazione dell'importo pari a 400.000 euro, il cui superamento implica la decadenza dai benefici fiscali previsti dalla legge e l'applicazione del regime tributario ordinario.

 

Tardiva presentazione del modello Eas

La presentazione del modello Eas dopo i termini ordinari o, comunque, oltre il termine per beneficiare della remissione in bonis, comporta la perdita delle agevolazioni connesse a tale adempimento per l’attività svolta fino alla data di invio del modello.

L’ente sportivo dilettantistico può beneficiare del regime di favore dal periodo d’imposta in cui è avvenuta la comunicazione, ma soltanto per le operazioni effettuate successivamente alla presentazione del modello.

Il modello Eas deve essere presentato entro 60 giorni dalla costituzione dell’ente e, in caso di variazione dei dati precedentemente comunicati, entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui si è verificata la modifica.

Nell’ipotesi di perdita dei requisiti qualificanti, il modello va ripresentato entro 60 giorni, compilando la sezione “Perdita dei requisiti”.

Si può rimediare all’eventuale dimenticanza, trasmettendo il modello nei termini fissati per la prima dichiarazione utile, versando, contestualmente, senza possibilità di compensazione, la sanzione di 258 euro, tramite il modello F24 con il codice tributo “8114”.

 

Trattamento fiscale della cessione dei diritti alla prestazione sportiva dell’atleta

L’attività svolta in attuazione degli scopi istituzionali, dietro corrispettivo, da un atleta appartenente a una società o associazione sportiva dilettantistica senza fini di lucro nei confronti di un ente con gli stessi intenti istituzionali, è considerata non commerciale e, quindi, non rilevante per l’Ires, se i due enti appartengono alla medesima federazione sportiva.

Una condizione indispensabile è che l’atleta abbia svolto, all’interno dell’organizzazione, un’attività diretta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica; sono cosi escluse dall’agevolazione eventuali operazioni speculative.

 

Il regime di favore non può essere, ad esempio, applicato nell’eventualità in cui il diritto alla prestazione dell’atleta sia stato precedentemente acquistato e poi rivenduto senza che l’atleta venisse coinvolto nelle attività istituzionali.

La plusvalenza che si viene a realizzare è rilevante ai fini Ires, ovviamente anche la cessione ad enti diversi dalle associazioni o società sportive dilettantistiche sconta la tassazione ordinaria

 

Se l’operazione è imponibile e l’ente ha optato per il regime agevolativo previsto dalla legge 398/1991, la plusvalenza derivante dalla transazione, specifica l’Agenzia, è assoggettata a tassazione in aggiunta al reddito forfettariamente determinato.

L’Agenzia conferma che non concorre alla formazione del reddito il premio di addestramento e formazione tecnica (previsto dall’articolo 6, legge 91/1981), percepito dalle associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, che hanno optato per il regime agevolativo della legge 398/1991.

 

Cessione dei diritti di partecipazione al campionato

Nella ipotesi in cui le norme sportive consentano la cessione da parte delle associazioni e società sportive senza fini di lucro, del diritto alla partecipazione al campionato, trova applicazione la previsione agevolativa dell’art. 148 del TUIR, a condizione che la cessione avvenga da parte di una associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro a favore di un’altra associazione o società sportiva e che entrambe sia affiliate alla medesima Federazione sportiva.

Inoltre, è necessario che l’ente che cede continui comunque, seppure in una categoria inferiore, a partecipare ai campionati.

 

Detrazione Iva e decadenza dal regime agevolato

Tra le diverse questioni affrontate nella circolare, vi sono alcuni aspetti legati all’applicazione dell’Iva. In particolare l’Agenzia si è soffermata su alcuni effetti che conseguono con la decadenza dal regime agevolativo.

In applicazione del suddetto regime le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che possiedono i requisiti prescritti dalla Legge 398/91 e che hanno esercitato la relativa opzione, determinano l’Iva in modo forfettario.

Esse, in particolare, applicano una percentuale di detrazione predeterminata (pari al 50% nella generalità dei casi) all’ammontare dell’imposta a debito derivante dai proventi conseguiti nell’esercizio delle attività connesse agli scopi istituzionali.

Inoltre tra le agevolazioni derivanti dal regime speciale, vi è anche l’esonero dalla registrazione delle fatture di acquisto con il solo obbligo di numerazione progressiva e conservazione dei documenti.

Nel caso di riscontro (a seguito di un controllo fiscale) della decadenza dal regime agevolativo, il diritto alla detrazione dell’Iva potrebbe essere negato in ragione, ad esempio, della mancata registrazione delle fatture sul registro degli acquisti (Art. 25 del D.P.R. n.633/72).

La circolare ha chiarito che in tale circostanza il diritto alla detrazione Iva non necessariamente viene disconosciuto in quanto secondo l’Agenzia (che richiama la giurisprudenza comunitaria) la detrazione Iva può essere ammessa anche qualora le fatture di acquisto non siano state registrate, purché l’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa sia in grado di dimostrare all’Amministrazione Finanziaria la presenza dei requisiti sostanziali per l’esercizio di tale diritto che, secondo la Corte di giustizia Ue, sono individuati nella soggettività passiva dell’ente, nella circostanza che quest’ultimo assuma il ruolo di debitore d’imposta in relazione alle operazioni di acquisto e che i beni o servizi acquistati siano stati utilizzati a fini di operazioni imponibili.

Quadro Normativo

Circolare Agenzia delle Entrate n. 18 del 1°agosto 2018 Legge n. 398 del 16 dicembre 1991