Sezioni Unite Cassazione: annullamento e sostituzione di atto viziato con uno peggiorativo

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Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con sentenza n. 30051 depositata il 21 novembre 2024, si sono pronunciate sulla legittimità dell’autotutela sostitutiva differenziandola dall’accertamento integrativo.

A fronte di un errore commesso, l’Amministrazione fiscale può annullare la valutazione iniziale ed emetterne una nuova, anche se questo può comportare un maggiore onere per il contribuente. Questo processo, noto come autotutela sostitutiva, si basa sui principi costituzionali che enfatizzano l'importanza della riscossione delle imposte per l'interesse pubblico.

Inoltre:

• tale procedura può essere attivata per difetti sia di forma che di sostanza, a meno che non siano trascorsi i termini per l'accertamento o non ci sia una sentenza definitiva;
• l’autotutela sostitutiva in malam partem si differenzia dall'accertamento integrativo;
• il legittimo affidamento del contribuente non è in discussione.

Con la sentenza n. 30051 del 21 novembre 2024, le Sezioni Unite civili della Cassazione hanno risolto dei contrasti nella giurisprudenza di legittimità.

La vicenda giudiziale

Rilevando un’illegittimità in un atto emanato, l’Amministrazione finanziaria ha successivamente annullato il primo provvedimento (ritenendolo viziato nella ricostruzione del reddito e del prelievo non giustificato per l'intero importo) emettendone uno nuovo che ha comportato una nuova pretesa fiscale.

Dunque il Fisco, evidenziando la commissione di un errore di natura sostanziale sulla corretta valutazione del presupposto d'imposta, annulla ed emette un nuovo atto impositivo in malam partem esercitando l’autotutela sostitutiva.

Il contribuente si oppone presentano ricorso tributario: viene lamentato che l’ufficio non avrebbe potuto sostituire l’atto per vizi sostanziali ma solo formali necessitando, in tal caso, un accertamento rettificativo che richiedeva la conoscenza di nuovi elementi, Ritiene inoltre, che l’A.F. abbia leso l’affidamento legittimo del contribuente generato dall’emisisone del primo atto impositivo.

Autotutela tributaria, sostituiva in malam partem e legittimo affidamento

La Corte di cassazione nell’analizzare la fattispecie ricorda quanto segue.

L'Amministrazione delle finanze può intervenire autonomamente nei casi di accertamenti fiscali in base alle disposizioni presenti negli articoli 2, 23, 53 e 97 della Costituzione italiana. Questi articoli sottolineano l'importanza di garantire l'efficace raccolta dei tributi nel rispetto dell'interesse collettivo.

Quando i termini legali per l'esame di una specifica imposta non sono ancora scaduti e non esiste una sentenza definitiva riguardo all'atto in questione, il Fisco ha il diritto di revocare un provvedimento fiscale errato - che presenti errori di procedura o di sostanza - e di emetterne uno nuovo che potrebbe persino implicare una richiesta fiscale superiore.

Questa facoltà di autotutela consente alle autorità fiscali di rettificare gli errori per assicurare che le imposte siano raccolte correttamente, rispettando i principi di giustizia fiscale e legalità.

Va esaminata la distinzione tra l'autotutela sostitutiva in malam partem e l'accertamento integrativo;

• l'autotutela sostitutiva si verifica quando un atto impositivo precedentemente emesso viene annullato a causa di vizi formali o sostanziali e sostituito con un nuovo atto che può prevedere una maggiore imposizione fiscale, basato sugli stessi elementi già valutati. Questo significa che l'atto originale non è più valido e viene completamente sostituito;
• l'accertamento integrativo interviene quando l'atto impositivo originale è valido, ma a esso viene aggiunto un nuovo atto che aumenta l'imposizione basata su nuove informazioni che non erano state considerate inizialmente. Questo nuovo atto non sostituisce il precedente, ma si aggiunge ad esso, estendendo la pretesa fiscale per lo stesso periodo d'imposta.

Pertanto, nell'autotutela sostitutiva non si richiede l’emersione di nuovi elementi per giustificare il nuovo atto, poiché il focus è sulla correzione degli errori dell'atto originale. Invece, nell'accertamento integrativo è necessario che emergano nuovi elementi che non erano stati considerati precedentemente per giustificare l'aggiunta alla pretesa fiscale originaria.

In tema di legittimo affidamento, la Cassazione a Sezioni Unite afferma che la presenza di vizi nell'atto precedente non garantisce automaticamente al contribuente tale diritto. Il legittimo affidamento si verifica solo se ci sono state indicazioni errate o azioni contraddittorie da parte dell'agenzia fiscale prima dell'emissione dell'atto illegittimo. In queste circostanze, emergono necessità di certezza riguardo agli importi richiesti che sono stati pienamente pagati dal contribuente.

Autotutela: principi

Quindi, l'autotutela tributaria è un diritto dell'Amministrazione finanziaria che si basa su leggi che permettono l'attuazione di azioni attive per la raccolta dei tributi.

Va sottolineato che il suo esercizio è sempre possibile trovando i soli limiti:

• dei termini di decadenza per l’esercizio dell’attività di accertamento,
• del passaggio in giudicato di una sentenza favorevole all’Amministrazione finanziaria.

Legittima l’autotutela sostitutiva in mala partem

Ricordando che la materia dell’autotutela è stata recentemente oggetto di modifica per effetto del decreto legislativo n. 219/2023 (Riforma fiscale) ma che il caso in questione è normato dalle disposizioni in vigore precedentemente a tale legge, vengono formulati i seguenti principi di diritto:

1. in tema di accertamento tributario, l’Amministrazione finanziaria  può legittimamente annullare, sia per vizi formali che sostanziali l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa;
2. in tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in mala partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa con sostituzione di quello annullato, si differenzia dall’accertamento integrativo (che pure comporta l’emissione di nuovo atto con ulteriore pretesa rispetto a quella originaria) in quanto, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre nel secondo caso il precedente atto è valido e ne viene affiancato un altro contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo di imposta, non ponendosi l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e di diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso. Pertanto, non è necessario il requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi;
3. in caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli artt. 2 e 53 Cost.; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.

In conclusione, nel caso esaminato, il termine di prescrizione non è scaduto e non è stata emessa una sentenza definitiva; pertanto è legittimo l’atto sostitutivo in malam partem.