Riforma dell'imposta sulle successioni: principali novità

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Il D.lgs. n. 139/2024 ha introdotto una serie di significative modifiche alle norme in materia di successioni e donazioni. Le novità – che fanno parte del processo di razionalizzazione delle imposte indirette previsto dall’articolo 10 della Legge n.111/2023 - entreranno in vigore dal 1° gennaio 2025 e si applicheranno agli atti pubblici, giudiziari e scritture private stipulati o registrati a partire da tale data, nonché alle successioni aperte a partire dal 2025. Con le modifiche apportate al testo vigente, il legislatore ha inteso semplificare le procedure, rendere più chiaro il quadro normativo e offrire maggiori punti di certezza ai contribuenti.

Dichiarazione di successione

Una prima interessante novità concerne le modifiche alla disciplina relativa la presentazione della dichiarazione di successione.

NOTA BENE: In particolare, agendo sul comma 1 dell’articolo 28 del D.lgs. n. 346/1990 è stato introdotto l'obbligo di presentare la dichiarazione di successione con le modalità telematiche che saranno stabilite da apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.

Per i soggetti non residenti, invece, la dichiarazione può essere spedita mediante raccomandata o altro mezzo equivalente dal quale risulti con certezza la data di spedizione. In tal caso, la dichiarazione si intende presentata alla data di spedizione.

Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione (comma 2):

• i chiamati all'eredità e i legatari, anche nel caso di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro rappresentanti legali;
• i trustee, in caso di trust testamentario (così come previsto a seguito di modifica normativa);
• gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell'assente,
• gli amministratori dell'eredità:
• i curatori delle eredità giacenti; gli esecutori testamentari.

ATTENZIONE: Nel comma 3 dell'articolo 28, viene stabilito, poi, che la dichiarazione di successione dev'essere redatta, a pena di nullità, sul modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate sottoscritto da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante negoziale.

Viene, così, soppresso il precedente riferimento allo "stampato fornito dall'ufficio del registro" o "al modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale".

Il D.lgs. n. 139/2024 interviene anche sul comma 5 del citato articolo 28 affidando ad un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate il compito di disciplinare le modalità che chiamati all'eredità o legatari devono adottare per informare l'Ufficio della sussistenza di uno dei seguenti casi di “esonero” dalla presentazione della dichiarazione di successione:

• se, anteriormente alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, i chiamati all'eredità o i legatari hanno rinunziato all'eredità o al legato;
• se, non essendo nel possesso di beni ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell'eredità a norma dell'articolo 528, comma 1 del codice civile.

La nuova disciplina

I chiamati all'eredità e i legatari sono esonerati dall'obbligo della dichiarazione se, anteriormente alla scadenza del termine stabilito nell'art. 31, hanno rinunziato all'eredità o al legato o, non essendo nel possesso di beni ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell'eredità a norma dell'art. 528, primo comma, del codice civile, e ne hanno informato l'ufficio, con le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, allegando copia autentica della dichiarazione di rinunzia all'eredità o copia dell'istanza di nomina autenticata dal cancelliere del tribunale .

Se dopo la presentazione della dichiarazione della successione sopravviene un evento, diverso da quelli indicati all'art. 13, comma 4, e dall'erogazione di rimborsi fiscali che dà luogo a mutamento della devoluzione dell'eredità o del legato ovvero ad applicazione dell'imposta in misura superiore, i soggetti obbligati, anche se per effetto di tale evento, devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa.

Contenuto della dichiarazione

Vengono apportate alcune modifiche anche all'articolo 29 del D.lgs. n. 346/1990 dedicato ai contenuti della dichiarazione di successione.

In particolare:

• viene abrogato ogni riferimento agli atti di alienazione compiuti negli ultimi 6 mesi, in coerenza con l'abrogazione dell'art. 10 del D.lgs. n. 346/1990;
• viene aggiornato il riferimento ai tributi di cui è necessario dimostrare il pagamento, che si riduce, ora, alle sole "imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse ipotecarie" (lett. n-bis);
• viene stabilito che (nuovo comma 2-bis): "il contenuto e gli allegati della dichiarazione possono essere modificati con uno o più provvedimenti del direttore dell'Agenzia delle Entrate per eliminare progressivamente le informazioni e la documentazione che non risultano più rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta o che l'Agenzia può acquisire direttamente";
• viene stabilito che (nuovo comma 3) le somme e i valori sono indicati con arrotondamento all’unità di euro per difetto se la frazione è inferiore a 50 centesimi e per eccesso se non inferiore

Allegati alla dichiarazione di successione

La novella norma modifica, poi, l'articolo 30 del D.lgs. n. 346/1990 al fine di semplificare e alleggerire le incombenza del soggetto che presenta la dichiarazione.

Nello specifico, è prevista l'eliminazione dall'elenco degli allegati alla dichiarazione di successione dei riferimenti agli estratti catastali relativi agli immobili e al certificato dei pubblici registri recante l'indicazione degli elementi di individuazione delle navi e degli aeromobili, mentre i certificati di morte e di stato di famiglia (attraverso la modifica del comma 3 dell'articolo 30) potranno essere sostituiti dalla dichiarazione di cui all'articolo 46 del DPR 445/2000. Inoltre, il legislatore stabilisce (nuovo I-bis) che occorre allegare alla dichiarazione di successione il prospetto di liquidazione dell'imposta sulle successioni, delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse ipotecarie e le quietanze di versamento delle predette imposte sono conservate dagli eredi e dai legatari sino alla scadenza del termine per la rettifica.

Termine per la presentazione della dichiarazione

Previste novità anche per i termini di presentazione della dichiarazione di successione. Come noto, la dichiarazione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione.

Tuttavia, intervenendo sul comma 2 dell’articolo 31 del D.lgs. n. 346/1990 viene stabilito che, dal 1° gennaio 2025, il termine annuale per la presentazione della dichiarazione di successione decorre:

a)	per i rappresentanti legali degli eredi o legatari, per i curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari e i trustee dalla data, successiva a quella di apertura della successione, in cui hanno avuto notizia legale della loro nomina;
b)	nel caso di liquidazione giudiziale a carico del debitore defunto in corso alla data dell'apertura della successione o dichiarata entro sei mesi dalla data stessa, dalla data di chiusura della relativa procedura;
c)	nel caso di dichiarazione di assenza o di morte presunta, dalla data di immissione nel possesso dei beni ovvero, se non vi è stata anteriore immissione nel possesso dei beni, dalla data in cui è divenuta eseguibile la sentenza dichiarativa della morte presunta;
d)	dalla scadenza del termine per la formazione dell'inventario, se l'eredità è accettata con beneficio d'inventario entro il termine previsto;
e)	dalla data della rinunzia o dell'evento o dalla diversa data in cui l'obbligato dimostri di averne avuto notizia;
f)	dalla data delle sopravvenienze;
g)	per gli enti che non possono accettare l'eredità o il legato senza la preventiva autorizzazione, purché la relativa domanda sia stata presentata entro sei mesi dall'apertura della successione, dalla data in cui hanno avuto notizia legale dell'autorizzazione;
h)	per gli enti non ancora riconosciuti, purché sia stata presentata domanda di riconoscimento e di autorizzazione all'accettazione entro un anno dalla data di apertura della successione, dalla data in cui hanno avuto notizia legale del riconoscimento e dell'autorizzazione.

Liquidazione dell'imposta

Attraverso la modifica dell'articolo 33 del D.lgs. n. 346/1990, il legislatore introduce anche un meccanismo di “autoliquidazione” dell'imposta di successione da parte del soggetto che presenta la dichiarazione; meccanismo che, sino ad oggi, era previsto per le sole imposte ipotecarie e catastali.

NOTA BENE: Dall’1.01.2025, i soggetti obbligati al pagamento “autoliquidano” l'imposta in base alla dichiarazione della successione, anche se la stessa è presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l'accertamento d'ufficio, tenendo conto delle eventuali dichiarazioni integrative o modificative già presentate nonché' dei rimborsi fiscali erogati fino alla presentazione della dichiarazione.

Se nella dichiarazione di successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

L'Ufficio, anche avvalendosi di procedure automatizzate, controlla la regolarità dell'autoliquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell'imposta e del rimborso eventualmente spettante in base alle dichiarazioni presentate.

In sede di liquidazione, l'Ufficio provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile e dell'imposta e a escludere:
a) le passività esposte nella dichiarazione per le quali non ricorrono le condizioni di deducibilità di cui agli articoli 21 e 24 o eccedenti i limiti di deducibilità di cui agli articoli 22 e 24, nonché' gli oneri non deducibili;
b) le passività e gli oneri esposti che non risultano dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione;
c) le riduzioni e le detrazioni indicate nella dichiarazione non previste negli articoli 25 e 26 o non risultanti dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione.

Nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l'Ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di 2 anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni eseguite, con l'invito a effettuare, entro 60 giorni, il pagamento per l'integrazione dell'imposta versata, nonché della sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del D.lgs. n. 471/1997 e degli interessi decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

ATTENZIONE: Se il pagamento è effettuato entro il termine indicato, l'ammontare della sanzione amministrativa dovuta è ridotto a un terzo.

Pagamento dell'imposta

Viene modificato l'articolo 37 del D.lgs. n. 346/1990, recante la disciplina del pagamento dell'imposta sulle successioni.

NOTA BENE: Nello specifico, a partire dal 2025, viene stabilito che il contribuente esegue il pagamento dell'imposta sulle successioni “autoliquidata” entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione.

Il secondo periodo del comma 1 dell'articolo 37, invece, fissa in 60 giorni dalla data in cui è stato notificato l'avviso di liquidazione il termine per il pagamento:

• dell'imposta principale liquidata dall'ufficio in sede di controllo dell'autoliquidazione con gli interessi;
• dell'imposta complementare con gli interessi di cui agli articoli 34 e 35 del D.lgs. n. 346/1990.

Il comma 2 dell'articolo 37, nella sua nuova formulazione, stabilisce che dalla data di scadenza dei termini di cui sopra decorrono gli interessi di mora, mentre per quanto concerne la determinazione della relativa misura viene soppresso il riferimento al 4,50 per ogni semestre compiuto. 

Non devono essere pagate le somme di importo, comprensivo di interessi e sanzioni amministrative, non superiore a 10 euro.  Da ultimo, il nuovo comma 4 dell’articolo 37 rimanda ad un apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate il compito di stabilire le modalità per il pagamento delle somme dovute in autoliquidazione.

Dilazione del pagamento

La norma interviene, poi, sul testo dell'articolo 38 del D.lgs. n. 346/1990 recante la disciplina della dilazione di pagamento dell'imposta, al fine di realizzare il coordinamento tra la disposizione in parola e il nuovo meccanismo di autoliquidazione del tributo.

Nello specifico, il nuovo comma 1 stabilisce che se l'ammontare dell'imposta autoliquidata è superiore o uguale a 1.000 euro, il contribuente potrà eseguire un pagamento parziale (di importo non inferiore al 20% del totale dovuto) entro 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione di successione, frazionando il debito residuo in un massimo di 8 rate trimestrali (elevabili a 12 per importi superiori a 20.000 euro).

Regime di tassazione del trust e dei vincoli di destinazione

Ulteriore intervento di particolare rilevanza concerne l’esplicita inclusione dei trust nell’ambito applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Prima di questa riforma, i trust venivano assoggettati a tassazione indiretta in virtù della loro assimilazione ai “vincoli di destinazione”, come previsto dall’articolo 2, comma 47 del D.L. n. 262/2006.

Con la riforma, i trust sono ora disciplinati dal nuovo art. 4-bis del D.lgs. n. 346/1990, che introduce la possibilità per il disponente di optare per il pagamento anticipato dell’imposta. Il nuovo articolo 4-bis chiarisce che i trust e gli altri vincoli di destinazione rilevano, ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, laddove determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari.

Corollario di tale affermazione è il recepimento del principio della tassazione proporzionale, eventuale e differita, racchiuso nell'affermazione secondo cui: "L'imposta si applica al momento del trasferimento di beni e diritti a favore dei beneficiari" (cd. "tassazione in uscita").

Ai fini dell'autoliquidazione dell'imposta, il beneficiario denuncia il trasferimento ai sensi dell'articolo 19 del TUR il cui termine decorre dal predetto atto di trasferimento. Resta ferma la disciplina prevista per i trust, i vincoli di destinazione e i fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione dall'articolo 6 della legge 22 giugno 2016, n. 112.

Il comma 2 del suddetto articolo 4-bis stabilisce che le franchigie e le aliquote previste dagli articoli 7 e 56 del DLgs. n. 346/1990 si applicano in base al rapporto tra disponente e beneficiario.

NOTA BENE: L'art. 4-bis al comma 3 del D.lgs. n. 346/1990 contempla la possibilità per il disponente del trust o di altro vincolo di destinazione (o, in caso di trust testamentario, per il trustee) di optare per l'immediata corresponsione dell'imposta in occasione di ciascun trasferimento dei beni e dei diritti (ovvero dell'apertura della successione).

In tal caso, la base imponibile nonché le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate con riferimento al valore complessivo dei beni e dei diritti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento ovvero dell'apertura della successione. Nel caso in cui al momento del conferimento ovvero dell'apertura della successione non sia possibile determinare la categoria di beneficiario, l'imposta si calcola sulla base dell'aliquota più elevata, senza l'applicazione delle franchigie.

Qualora il disponente ovvero, in caso di trust testamentario, il trustee opti per la corresponsione dell'imposta, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria per cui è stata corrisposta l'imposta in via anticipata non sono soggetti all'imposta.

Non si dà luogo al rimborso dell'imposta assolta dal disponente o dal trustee. 

Da ultimo, viene stabilito (al comma 4) che le disposizioni sopra riportate trovano applicazione anche nei confronti dei trust già istituiti al momento dell'entrata in vigore del D.lgs. n. 139/2024. Ciò significa che, anziché attendere l’assegnazione finale dei beni ai beneficiari, l’imposta può essere pagata già al momento dell’immissione dei beni nel trust, garantendo una maggiore certezza fiscale.

Fino al 31 dicembre 2024	Dal 1° gennaio 2025
Trust tassati come “vincoli di destinazione”	Inclusione dei trust tra gli atti soggetti all’imposta
Nessuna previsione di pagamento anticipato	Possibilità di pagare l’imposta anticipatamente

Determinazione dell'imposta - Aliquote e franchigie 

Le nuove disposizioni modificano anche il testo dell'articolo 7 del D.lgs. n. 346/1990 recependo le prescrizioni di cui all'articolo 2 commi 48 e 49-bis del D.L. n. 262/2006 in materia di aliquote e franchigie dell'imposta di successione. L’ aggiornamento rende più trasparente e comprensibile il meccanismo di calcolo del tributo. Finora le aliquote applicabili all'imposta di successione e donazione (4%, 6%, 8% e le franchigie di 100.000 euro, 1 milione e 1,5 milioni) non erano mai state recepite nel D.lgs.n. 346/1990 ma si trovavano enunciate solo nell'articolo 2 del D.L. n. 262/2006 che ha reintrodotto le imposte sulle successioni e donazioni.

Conseguentemente, a partire dal 2025, i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all'imposta con le seguenti aliquote applicate sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti:

Categoria di beneficiari	Aliquota	Franchigia
Coniuge e parenti in linea retta	4%	1.000.000 euro
Fratelli e sorelle	6%	100.000 euro
Altri parenti fino al 4° grado e affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale fino al 3°grado	6%	Nessuna franchigia
Altri soggetti	8%

Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta ai sensi della L. 104/1992, l'imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l'ammontare di 1.500.000 euro. Sull'imposta determinata si applicano, quando ne ricorrono i presupposti, le riduzioni e le detrazioni stabilite negli articoli 25 e 26 del D.lgs. n. 346/1990. 

Fino a quando l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato.

Abrogazione del coacervo successorio

Un’altra novità di rilievo riguarda l’abrogazione dell’istituto del coacervo successorio previsto dall’articolo 8, comma 4 del D.lgs. n. 346/1990. Si tratta di un meccanismo che obbligava a includere nel valore netto dell’asse ereditario anche il valore delle donazioni precedenti, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile all’imposta di successione. Tale disposizione era considerata non più coerente con il sistema attuale di aliquote fisse per l’imposta di successione. Si recepiscono, così, le conclusioni raggiunte sul tema dalla giurisprudenza (Cassazione n. 10255/2020 e n. 17623/2022) e della prassi (circolare n. 29/E/2023).

Il coacervo, tuttavia, sopravvive per l’imposta di donazione, ma solo per la determinazione dell’erosione delle franchigie.

Trasferimenti di aziende o partecipazioni sociali esenti

Da segnalare, infine, le modifiche all'articolo 3, comma 4-ter del D.lgs. n. 346/1990, il quale detta le condizioni di “esenzione” dall'imposta di successione e donazione per i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni effettuati a favore dei discendenti e del coniuge, anche tramite i patti di famiglia.

Nello specifico, la norma agevolativa stabilisce le seguenti condizioni per fruire dell'esenzione:

• in caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento;
• in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'art. 73 co. 1 lett. a) del Tuir, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento;
• in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità  del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.

Gli aventi causa devono rendere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell'attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto.

Decadenza dal beneficio

Il mancato rispetto delle condizioni su riportate comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del D.lgs. 471/1997 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Prevista l'applicazione anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all'UE o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti.

Quadro Normativo

D.LGS. N.139/2024 PUBBLICATO NELLA G.U. N. 231 DEL 2 OTTOBRE 2024; D.LGS. N. 346 DEL 31.10.1990