Patent Box, nuovi chiarimenti

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Indicazioni per l’esercizio dell’opzione

La legge 23 dicembre 2014 n. 190 (Legge di Stabilità 2015) ha istituito il Patent Box la cui normativa, successivamente modificata dall’articolo 5 del decreto legge n. 3 del 24 gennaio 2015 (decreto “Investment Compact”), prevede un regime opzionale di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall’utilizzo di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli, nonché di processi formule e informazioni, relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo. L’applicazione del Patent Box presuppone la sottoscrizione di un accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate sui metodi di calcolo per la determinazione del contributo e del reddito agevolabile.

Un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate indica le modalità e i termini di presentazione delle istanze di accesso alla procedura, inoltre una circolare fornisce alcuni chiarimenti su modalità ed effetti derivanti dall’esercizio dell’opzione, e in particolare sulle modalità di accesso alla procedura di ruling.

Le disposizioni attuative della disciplina concernente tale regime, sono state emanate con decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze  del 30 luglio 2015, e pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 244 del 20 ottobre 2015. La norma prevede per i soggetti titolari di reddito d’impresa (inclusi i soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, a condizione che siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio è effettivo), la parziale detassazione dei proventi derivanti dallo sfruttamento dei citati beni immateriali, sul modello di altri Stati europei e in coerenza con standard internazionali condivisi. Il legislatore ha voluto “premiare” le imprese che svolgono attività volte ad accrescere il valore di un bene immateriale nel nostro Paese sostenendo i relativi costi, ispirandosi anche ai principi elaborati in ambito OCSE con riferimento alla disciplina fiscale prevista per la tassazione dei proventi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali.

L'obiettivo della misura è quello di incentivare:

• la collocazione in Italia di beni immateriali detenuti all’estero;
• il mantenimento degli stessi sul suolo nazionale se già ivi posseduti;
• l’investimento in attività di ricerca e sviluppo.

Il beneficio fiscale si sostanzia in una variazione in diminuzione dal reddito d’impresa imponibile ai fini delle imposte dirette e Irap pari al 30 per cento nel 2015 che diventa il 40 per cento nel 2016 e il 50 per cento dal 2017, di una quota parte del reddito derivante dallo sfruttamento diretto o dalla concessione in uso del bene immateriale. Ai fini del calcolo del bonus bisogna:

• individuare i beni immateriali agevolabili;
• individuare l’ammontare del reddito derivante dall’utilizzo del bene immateriale;
• determinare la quota di reddito agevolabile in base alla percentuale di spese di ricerca e sviluppo (costi qualificati) rispetto alle spese complessive afferenti il bene (costi complessivi);
• determinare la variazione in diminuzione da indicare in sede di compilazione del modello dichiarativo.

L’opzione

Con riferimento all’esercizio dell’opzione del Patent Box, il decreto del 30.07.2015 prevede che la stessa, una volta esercitata sia efficace per cinque periodi d’imposta durante i quali è irrevocabile. Al termine del periodo di durata, l’opzione è rinnovabile.

Per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014, essa è comunicata all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità stabilite da un Provvedimento  direttoriale.

Il modello

Per consentire l’esercizio dell’opzione, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato un provvedimento del 10 novembre 2015 con il quale è stato approvato il modello “Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali” che dovrà essere utilizzato per l’esercizio dell’opzione nei primi due periodi d’imposta successivi al quello in corso al 31 dicembre 2014, quindi per il 2015 e il 2016 per i soggetti “solari”.

A partire dal 2017 l’opzione dovrà essere comunicata nella dichiarazione dei redditi con decorrenza a partire dal periodo d’imposta al quale la stessa dichiarazione si riferisce.

Nel modello sono presenti:

• l’informativa sulla privacy;
• il riquadro contenente i dati anagrafici del soggetto che esercita l’opzione;
• il riquadro contenente i dati dell’eventuale rappresentante firmatario;
• l’impegno alla presentazione telematica da parte dell’intermediario incaricato della trasmissione.

Il modello dovrà essere inviato per via telematica utilizzando il software denominato “Patent Box” disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate, e con riferimento ai termini dell’invio, la comunicazione dovrà essere inviata entro il periodo d’imposta in cui ha inizio il regime di tassazione e riguarderà tale periodo e i successivi quattro.

Successivamente con il provvedimento del 1° dicembre 2015, vengono indicate le modalità di accesso alla procedura e i termini di presentazione delle istanze finalizzate alla stipula di accordi di ruling.

Un ulteriore documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 36/E del 1° dicembre 2015) fornisce, invece, i primi chiarimenti sulle modalità e sugli effetti derivanti dall’esercizio dell’opzione per il Patent Box, sulla disciplina delle operazioni straordinarie nell’ambito dell’agevolazione stessa e sulle modalità di accesso alla procedura di ruling.

L’Agenzia chiarisce, tra l’altro, che:

• se lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l’impresa che aderisce al Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito;
• se le modalità di determinazione dell’agevolazione portano ad un risultato negativo derivante dell’eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, tali perdite concorreranno alla formazione del reddito d’impresa di periodo, saranno computate poi in seguito per la riduzione del reddito lordo agevolabile fino al loro completo esaurimento.

Ricorda - Per quanto riguarda la procedura di ruling, l’accesso avviene mediante la presentazione all’ufficio “Accordi preventivi del Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento” di un’istanza da inoltrarsi a mezzo raccomandata A/R, ovvero direttamente all’ufficio che rilascia attestazione di avvenuta ricezione.

Procedura di ruling

L’articolo 1, comma 39, della legge di Stabilità 2015 stabilisce che:

• “In caso di utilizzo diretto dei beni previsti, il contributo economico di tali beni alla produzione del reddito complessivo beneficia dell’esclusione (prevista dallo stesso comma) a condizione che lo stesso sia determinato sulla base di un apposito accordo conforme a quanto previsto dall’articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni  dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 e successive modificazioni.

In tali ipotesi la procedura di ruling ha ad oggetto la determinazione, in via preventiva e in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, dell’ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per l’individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi.

Le disposizioni attuative relative alla procedura di ruling sono riportate negli articoli 4, 10 e 12 del citato decreto 269/2003:

• l’articolo 4, comma 3, con riferimento alle modalità di esercizio e durata dell’opzione prevede che, qualora la quota di reddito agevolabile sia determinata nell’ambito di un accordo di ruling, l’opzione esercitata abbia efficacia dal periodo di imposta in cui è presentata l’istanza di ruling;
• l’articolo 10, comma 3, del decreto prevede che le plusvalenze derivanti da cessioni di beni immateriali realizzate nell’ambito di operazioni infragruppo possano essere determinate a seguito di un accordo di ruling con l’Agenzia delle Entrate;
• l’articolo 12 del decreto chiarisce l’ambito applicativo della procedura di ruling, la cui attivazione è obbligatoria, o opzionale, a seconda delle fattispecie trattate.

In particolare, la procedura è obbligatoria nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali, mentre è su base opzionale nel caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali.

Le modalità di presentazione dell’istanza ed i principali aspetti procedurali relativi al ruling sono trattati nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015, mentre la  circolare 36/E fornisce le indicazioni ed i chiarimenti in merito al contenuto essenziale dell’istanza di ruling ed alla procedura semplificata di presentazione in caso di istanza inoltrata da una PMI.

Il Patent Box non può prescindere da un accordo preventivo tra Amministrazione finanziaria e società sulle regole da seguire per la quantificazione del contributo economico e del reddito agevolabile.

Il punto di partenza è l’invio dell’istanza di accesso alla procedura, indirizzata all’ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell’Agenzia delle Entrate, redatta in carta libera inoltrata tramite raccomandata A/R, oppure consegnata direttamente all’ufficio. La società deve conservare copia della domanda su supporto elettronico.

Contenuto minimo

L’istanza ha un contenuto minimo essenziale, costituito sia da informazioni di carattere anagrafico, che da alcune informazioni volte ad identificare genericamente per tipologia, i beni immateriali dai quali scaturisce il reddito da agevolare, l’eventuale vincolo di complementarietà esistente e la ricerca e sviluppo effettuata.

L’istanza inoltre deve essere firmata dal legale rappresentante o da altra persona munita dei poteri di rappresentanza.

La carenza di tali elementi essenziali determina il rigetto dell’istanza che viene comunicato dall’ufficio entro 30 giorni dalla ricezione dell’istanza, con provvedimento motivato a mezzo raccomandata A/R, salvo che sia possibile desumere mediante ulteriore attività istruttoria, gli elementi.

Ad integrazione dell’istanza, entro 120 giorni dalla data della sua presentazione, sono prodotte eventuali memorie (appunto) integrative e la documentazione di supporto il cui contenuto varia a seconda della tipologia dell’istanza per  fornire una rappresentazione analitica dei beni immateriali dal cui utilizzo diretto o indiretto deriva la quota di reddito di impresa agevolabile. La documentazione integrativa deve contenere tra l’altro, l’illustrazione chiara e dettagliata dei metodi e dei criteri di calcolo:

• del contributo economico o delle perdite derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali per la cui produzione si chiede l’agevolazione;
• del reddito prodotto dall’impiego dei beni immateriali a seguito di operazioni con società che, direttamente o indirettamente, controllano la ditta, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa;
• delle plusvalenze realizzate nell’ambito di operazioni con società che, direttamente o indirettamente, controllano l’azienda, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che la controlla.

Ricordiamo che la richiesta deve contenere:

• i dati identificativi dell’impresa (sede legale, codice fiscale e/o partita Iva, ecc.) e l’eventuale domiciliatario nazionale presso il quale si chiede di ricevere le relative comunicazioni;
• l’indirizzo della stabile organizzazione o dell’eventuale domiciliatario, e le generalità e l’indirizzo del rappresentante per i rapporti tributari in Italia, in caso di imprese non residenti;
• i termini dell’accordo preventivo che possono riguardare, secondo i casi, le modalità di calcolo del contributo economico, delle perdite, del reddito agevolabile o delle plusvalenze derivanti dall’utilizzo del bene o ai fini della sua produzione;
• la tipologia del prodotto per il quale si chiede l’agevolazione e l’eventuale vincolo di complementarietà tra più beni;
• il tipo di attività di ricerca e sviluppo svolta;
• la firma della persona che rappresenta la società (legale rappresentante o altro soggetto).

Nota bene - A prescindere dal ruling l’istanza, oltre alle informazioni sopra elencate, deve essere provvista della documentazione idonea a indicare, analiticamente e nel dettaglio, i beni immateriali dal cui utilizzo deriva la quota di reddito agevolabile, la descrizione particolareggiata della ricerca svolta e il suo collegamento allo sviluppo, mantenimento e accrescimento dei beni, i termini specifici dei metodi di calcolo concordati e il perché di tale scelta.

Altri dati da indicare, se le ipotesi di accordo lo richiedono, sono le informazioni relative a eventuali controllate e controllanti e i canoni di concessione del bene.

Ricorda - L’istanza può essere integrata con documentazione o altre informazioni entro 120 giorni dalla sua presentazione con raccomandata A/R o direttamente presso l’ufficio.

La domanda carente è rifiutata entro 30 giorni, salvo che non possa essere perfezionata aprendo un’attività istruttoria, che sospende il termine fino al suo completamento.

Inoltre, relativamente alle istanze presentate entro il 30 giugno 2016, il termine per il rigetto è di 180 giorni, nel corso dei quali sarà effettuata l’ulteriore attività istruttoria finalizzata ad acquisire gli elementi eventualmente carenti.

Con riferimento alle modalità di accesso alla procedura di ruling per le PMI, nel caso di utilizzo diretto del bene immateriale, fermo restando l’obbligo per il contribuente di fornire le informazioni essenziali richieste dall’istanza di ruling, è prevista una semplificazione in termini di contenuto delle memorie e della documentazione di supporto da presentare entro 120 giorni dalla data dell’istanza.

In tali casi infatti non è obbligatorio per l’impresa illustrare i metodi ed i criteri di calcolo del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita, dei beni immateriali e le ragioni per cui tali metodi e criteri sono stati selezionati. Questi ultimi potranno essere definiti in contraddittorio con l’ufficio nel corso della procedura di accordo preventivo.

L'invito al contraddittorio

Terminata l’istruttoria con il primo via libera alla richiesta, inizia il contradditorio tra istante e  l’Agenzia. I contatti possono avvenire anche direttamente presso le sedi di svolgimento dell’attività dell’azienda. L’Agenzia delle Entrate può prendere iniziative ad ampio raggio, compresa l’attivazione di strumenti di cooperazione internazionale tra amministrazioni fiscali, in modo da raccogliere tutte le informazioni necessarie per verificare la presenza delle condizioni richieste dal regime.

La fase istruttoria si conclude con la firma dell’accordo che definisce i metodi di calcolo sopra descritti. L’intesa resta in vigore per il periodo di imposta di presentazione dell’istanza e per i quattro successivi.

Evoluzione dell’accordo

L’impresa deve rendersi pronta a esibire ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate la documentazione idonea a verificare che i termini dell’intesa siano stati rispettati e che nulla è mutato dalla presentazione dell’istanza di accesso al procedimento di ruling.

In presenza di rilievi l’impresa ha trenta 30 giorni di tempo dalla comunicazione di violazione dell’accordo per difendere il proprio operato, altrimenti il rapporto è ritenuto concluso. Se invece la “risposta” non è del tutto soddisfacente, possono essere stabilite nuove regole e  la società può chiedere all’ufficio di revisionare il documento se si verificano mutamenti alla situazione originaria.

L’impresa che vuole rinnovare l’accordo preventivo deve farne richiesta almeno 90 giorni prima della sua scadenza con istanza da presentare tramite raccomandata A/R o direttamente all’ufficio. L’Agenzia delle Entrate entro 15 giorni dalla scadenza accetta o rigetta la richiesta, in quest’ultima eventualità con provvedimento motivato.

Modalità ed effetti derivanti dall’esercizio dell’opzione

Il modello con cui esercitare l’opzione per i primi due periodi di imposta, approvato con provvedimento dello scorso 10 novembre, è semplificato per consentire alle imprese di effettuare la scelta anche se, al momento, non sono ancora in grado di valutare se ricorrono le condizioni previste dalla norma per accedere al beneficio o se ne abbiano convenienza. Gli elementi utili alla quantificazione del beneficio, per l’anno d’imposta 2015, potranno, pertanto, essere individuati dalle imprese anche successivamente all’esercizio dell’opzione.

Nota bene – La circolare precisa che il contribuente non avrà comunque conseguenze qualora, in un momento successivo, non dovesse poi risultare possibile o conveniente accedere all’agevolazione.

Perdite da Patent Box

Lo sfruttamento economico dei beni immateriali può comportare anche solo temporaneamente che i costi eccedano i ricavi generando in tal modo una perdita, e la disciplina in commento non reca alcuna specifica previsione in merito al trattamento delle perdite derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che nel caso in cui una volta esercitata l’opzione per l’anno d’imposta 2015, l’impresa verifichi che lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l’impresa in regime Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito. Inoltre nel caso in cui le modalità di determinazione dell’agevolazione portino ad una perdita, derivante dell’eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, questa concorrerà alla formazione del reddito d’impresa di periodo. I componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono infatti, in modo ordinario alla determinazione del reddito d’impresa di periodo anche quando non venga operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell’agevolazione.

L’Agenzia ritiene che le perdite generate in vigenza del regime del Patent Box dovranno essere recuperate attraverso un meccanismo di “recapture” nell’ambito del medesimo regime di Patent Box, nel momento in cui il bene immateriale comincerà a produrre redditi. Tali perdite saranno quindi computate a riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al loro completo esaurimento. In tali casi la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del Patent Box.

Operazioni straordinarie

In presenza  di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra al dante causa nell’esercizio dell’opzione, sia con riguardo al computo degli anni di durata della stessa, sia in relazione all’eredità dei costi rilevanti agli effetti del calcolo del rapporto. Attraverso tale operazione si ottiene, in pratica, un nuovo soggetto titolare dei beni immateriali agevolabili, il quale potrebbe concedere gli stessi in uso ad altre società, realizzando uno sfruttamento economico indiretto.  

Conseguentemente diventa facoltativa la procedura di ruling, obbligatoria lo è invece per i soggetti che sfruttano direttamente i beni immateriali.

Nel presupposto che la società avente causa svolga una “attività sostanziale” in tema di ricerca e sviluppo, tale operazione non deve essere ritenuta elusiva o abusiva anche se finalizzata ad evitare il ruling obbligatorio, tale operazione non consente di beneficiare di alcun vantaggio fiscale. Resta comunque fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare, con i canoni dell’antieconomicità, la congruità dei corrispettivi pattuiti in sede di concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali tra società appartenenti allo stesso gruppo.

 

Quadro Normativo

Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 Decreto Legge n. 3 del 24 gennaio 2015 Decreto ministeriale (MISE- MEF) del 30 luglio 2015 Provvedimento Agenzia delle Entrate del 10 novembre 2015 Provvedimento Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015 Circolare Agenzia delle Entrate n. 36 del 1° dicembre 2015