Omessa o tardiva autofatturazione, sanzioni

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Pure nel caso in cui il meccanismo di inversione contabile non è stato, in sé, erroneamente applicato, l'autofattura deve essere emessa "al momento di effettuazione dell'operazione".

Ne discende che ove l'autofattura sia stata emessa tardivamente o non sia stata emessa si realizza anche un tardivo versamento del tributo. 

In tale contesto, il fatto che, nonostante il ritardo, non si sia realizzato, proprio per le caratteristiche delle modalità di assolvimento dell'imposta, un omesso versamento non incide sulla configurabilità della condotta ma attiene, semmai, alla determinazione del quantum della sanzione, la cui entità in misura percentuale deve restare ancorata al principio di proporzionalità.

Non va escluso, in realtà, "che l'arco della violazione possa anche investire un effettivo omesso versamento: è il caso in cui il diritto a detrazione non corrisponda all'intero importo dell'imposta a debito ma in concreto, ad esempio, abbia ad oggetto operazioni per le quali opera il pro-rata".

In tale ipotesi, dunque, il ritardo si traduce anche in un versamento insufficiente.

Il ritardo, in ogni caso, assume rilievo se e in quanto esso incida sulla pertinente liquidazione periodica dei tributi, di tal ché, al di sotto di questa soglia, la condotta integra una violazione meramente formale, non punibile in relazione all'art. 13 comma 1, D. Lgs. n. 471/1997, ferma restando la sua rilevanza ai fini di altre violazioni.

Il ritardo lieve, se non incide, neppure in relazione al complesso delle operazioni rilevanti, sulla liquidazione delle imposte, è infattti sì suscettibile di rilievo ex art. 6, comma 9 bis, del decreto, risultando, tuttavia, improduttivo di ogni effetto quanto ai termini fissati per il versamento dell'imposta. 

Così la Suprema corte con sentenza n. 8283 del 15 marzo 2022, pronunciata in tema di sanzioni per tardiva od omessa autofatturazione e nel cui testo ha fornito una compiuta disamina in ordine alle caratteristiche del regime dell'inversione contabile o reverse charge (cd. autofatturazione), alla distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali nonché alla specificità della disciplina sanzionatoria in materia di autofatturazione.

Nel caso esaminato, il Collegio di legittimità ha cassato, con rinvio, la decisione con cui, in sede di merito, erano stati annullati tre avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società.

Con i predetti avvisi, era stata contestata, in relazione alla rilevata mancata o tardiva emissione e registrazione nei termini di legge di autofatture relative a pagamenti effettuati a soggetti esteri, la sanzione ex art. 13, comma 1, del menzionato Decreto legislativo, per autofatture tardivamente registrate, ed era stata recuperata l'Iva il cui pagamento era stato omesso, con irrogazione delle conseguenti sanzioni per violazione dell'obbligo di autofatturazione e per infedele dichiarazione.

Nel procedere con l'annullamento degli avvisi, la CTR aveva, secondo la Cassazione:

• erroneamente valutato l'oggettività giuridica delle norme applicabili, considerando irrilevanti le condotte contestate ed accertate, condotte che, pur integrando l'elemento costitutivo delle violazioni stesse, aveva apprezzato, con valutazione ex post, come non idonee a pregiudicare le azioni di controllo dell'Amministrazione finanziaria;
• omesso di valutare se, in relazione alla contestata violazione, il ritardo nelle autofatturazioni (e dell'integrale svolgimento della procedura di inversione contabile) fosse temporalmente anteriore o posteriore alle liquidazioni periodiche riferibili alle medesime operazioni ove tempestivamente fatturate;
• erroneamente ritenuto che l'abbandono da parte dell'Ufficio della ripresa sull'imposta comportasse il venir meno delle sanzioni, ancorché i due profili - del diritto di detrazione e della sanzionabilità dei comportamenti omissivi ed irregolari - dovessero essere oggetto di separata ed indipendente considerazione.

Da qui l'annullamento, con rinvio, della decisione impugnata.