Omessa dichiarazione: pagamento successivo irrilevante per la tenuità del fatto

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In tema di reati tributari, è ininfluente, ai fini dell'applicazione della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, il successivo pagamento, totale o parziale, del debito fiscale.

Con sentenza n. 39835 del 21 ottobre 2022, la Corte di cassazione si è pronunciata sul ricorso promosso da un imputato contro la condanna penale impartitagli dalla Corte d'appello per il delitto di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 del D. Lgs. n. 74/2000, perché, nella sua qualità di legale rappresentante e socio accomandatario di una Sas, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, non aveva presentata, essendovi obbligato, la dichiarazione annuale fiscale dell'anno di riferimento.

L'uomo si era rivolto alla Suprema corte deducendo inosservanza o erronea applicazione della legge, in riferimento all'art. 131-bis cod. pen., vale a dire della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto.

Secondo la sua difesa, la Corte di merito non aveva correttamente applicato la predetta disposizione, sia perché il superamento della soglia non eccedeva, nella specie, il 10%, sia perché non aveva considerato il pagamento postumo ma spontaneo di una parte del tributo evaso.

L'imputato, infatti, sia pure in maniera tardiva e parziale ma comunque volontaria, aveva versato parte della somma dovuta, per effetto della quale l'imposta evasa risultava sotto la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.

Doglianze, queste, giudicate infondate dal Collegio di legittimità: la Corte di merito, con una valutazione di fatto non manifestamente illogica, aveva escluso la tenuità dell'offesa, considerando pacificamente irrilevante il successivo parziale versamento dell'imposta, mentre il superamento della soglia - pari a oltre 3mila euro -  non era stato ritenuto così vicinissimo alla soglia di punibilità medesima, tale da qualificare l'offesa in termini di "particolare tenuità", anche in relazione al complessivo danno cagionato all'erario quale conseguenza del mancato pagamento delle imposte.

Nella vicenda esaminata, inoltre, era stato rilevato un elemento ulteriore che ostava all'applicazione della causa di non punibilità in parola: come emergeva dagli atti, l'imputato aveva riportato tre condanne definitive per il reato di omesso versamento di ritenute previdenziali.

In applicazione dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, si trattava di reati della stessa indole rispetto al delitto di omessa presentazione della dichiarazione.

Causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, configurabilità

Nel corpo della decisione, gli Ermellini hanno ricordato le condizioni e i termini per la configurabilità della speciale causa di non punibilità prevista dall'articolo 131 bis c.p., applicabile, ai sensi del comma 1, ai soli reati per i quali è prevista una pena detentiva non superiore, nel massimo, a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta.

Essa è configurabile in presenza di una duplice condizione, essendo congiuntamente richiesta:

• la particolare tenuità dell'offesa;
• la non abitualità del comportamento.

Il primo di questi requisiti richiede, a sua volta, la specifica valutazione della modalità della condotta e dell'esiguità del danno o del pericolo, cui segue, in caso di vaglio positivo - e quindi nella sola ipotesi in cui si sia ritenuta la speciale tenuità dell'offesa - la verifica della non abitualità del comportamento, che il legislatore esclude nel caso in cui l'autore del reato sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza, ovvero abbia commesso più reati della stessa indole, anche se ciascun fatto, isolatamente considerato sia di particolare tenuità, nonché nel caso in cui si tratti di reati che abbiano ad oggetto condotte plurime, abituali e reiterate.

Reati tributari, applicazione della non punibilità

Con riguardo, poi, ai reati che, in materia tributaria, prevedono una soglia di punibilità, la giurisprudenza ha chiarito che tale la causa di esclusione della punibilità può trovare applicazione laddove il giudice accerti la minima offensività del fatto, e ciò sulla base degli indicatori rappresentati:

• dalle modalità della condotta;
• dall'esiguità del danno o del pericolo da essa derivante;
• dal grado di colpevolezza.

La causa di esclusione della punibilità, ossia, può trovare applicazione a condizione che la fattispecie concreta, all'esito di una valutazione congiunta degli indicatori afferenti alla condotta, al danno erariale e alla colpevolezza, risulti caratterizzata da un'offensività minima, vale a dire quando il fatto abbia riguardato un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, secondo un apprezzamento fattuale devoluto al giudice di merito.

Nessuna rilevanza ai fatti successivi alla commissione del reato

A seguire, la Corte di Piazza Cavour ha fornito un'ulteriore precisazione: i fatti successivi alla commissione del reato non assumono alcuna rilevanza di fini della valutazione del grado dell'offesa.

Difatti, è al momento della consumazione del reato che devono essere verificati i presupposti integranti la causa di non punibilità, cosicché è in quel momento che deve valutarsi se l'offesa cagionata al bene protetto dalla norma incriminatrice violata sia o meno di "particolare tenuità".

In relazione al delitto di omessa dichiarazione in esame, quindi, l'offesa doveva essere apprezzata con riferimento all'imposta evasa come risultante al momento della scadenza per il pagamento del debito tributario, nel quale, consumandosi il reato, si era realizzata la lesione del bene tutelato.

Di conseguenza, era del tutto ininfluente, ai fini dell'applicazione dell'articolo 131-bis c.p., il successivo pagamento, totale o parziale, del debito tributario.