Nuovo regime forfetario: in chiaro le indicazioni del Fisco

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Con la pubblicazione della circolare 32/E/2023 l’Agenzia delle Entrate fa il punto su ingresso, permanenza e fuoriuscita dal regime forfettario, alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2023.In particolare, il documento di prassi fornisce i tanto attesi chiarimenti in merito alla speciale causa di fuoriuscita “immediata” dal regime forfetario, consistente nel superamento della soglia di 100 mila euro di ricavi o compensi percepiti nel corso dell’anno. Così, i contribuenti che nel corso dell’anno superano la soglia dei 100 mila euro di incasso passano al regime ordinario nello stesso anno. Riguardo le imposte dirette, il contribuente rientra nel regime ordinario sin dall’inizio dell’anno, mentre, per l’Iva, entra nel regime ordinario dal momento dell’incasso che ha comportato la fuoriuscita dal regime, cui consegue l’integrazione della relativa fattura, con l’emissione di una nota di debito per l’importo della corrispondente imposta. Non devono, invece, essere integrate le fatture emesse senza Iva prima del suddetto incasso.

Prevista anche una clausola di salvaguardia. Infatti, tenuto conto del fatto che la disciplina in esame produce effetti in relazione alle operazioni già effettuate nel corso dell’anno 2023, gli uffici dell’Agenzia valuteranno, caso per caso, la non applicabilità delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, della L. 212/2000, qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione del documento di prassi.

Caratteristiche del regime forfettario

Il primo passaggio della circolare si focalizza sulle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2023.

Requisiti di accesso e cause ostative

Il regime forfetario rappresenta il regime “naturale” per le persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché nell’anno precedente abbiano congiuntamente:

1. conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori al limite normativamente previsto, da ultimo stabilito nella misura di 85.000 euro dalla disposizione in commento;
2. sostenuto spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto.

L’applicazione del regime forfetario è rivolta sia ai soggetti che già svolgono un’attività sia a coloro che ne intraprendono una nuova. La permanenza nel regime non è soggetta ad alcun limite temporale ed è subordinata solo al verificarsi delle condizioni normativamente prescritte.

L’accesso al regime agevolato è in ogni caso “precluso” ai soggetti che:

• si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito;
• non sono residenti nel territorio dello Stato, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che garantisca un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75%del reddito complessivamente realizzato;
• effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
• contemporaneamente all’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni, partecipano a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari ovvero controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte in via individuale;
• esercitano in prevalenza la loro attività nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti lavorativi o erano intercorsi rapporti lavorativi nei 2 precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili a tali datori di lavoro, fatta eccezione per chi inizia una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
• nell’anno precedente, hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro, tranne nel caso in cui il rapporto di lavoro dipendente sia cessato nell’anno precedente.

ATTENZIONE: Il sopraggiungere di una delle predette cause ostative in corso d’anno determina la fuoriuscita dal regime a partire dall’anno successivo. Anche il venir meno di uno dei requisiti richiesti comporta la cessazione del regime a decorrere dall’anno successivo a quello in cui si è verificato l’evento.

Semplificazioni ai fini dell’Iva e delle imposte sui redditi

Ai fini Iva, l’adozione del regime forfettario comporta l’esclusione sia dell’applicazione dell’imposta in rivalsa all’atto della certificazione dei corrispettivi oppure dei ricavi e dei compensi, sia dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni.

È, inoltre, previsto l’esonero dai seguenti adempimenti:

• liquidazione e versamento Iva, salva l’ipotesi di acquisti dall’estero o di acquisti soggetti a reverse charge;
• registrazione delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti;
• tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, fatta eccezione per le fatture e i documenti di acquisto e le bollette doganali di importazione;
• presentazione della dichiarazione annuale Iva.

Ai fini delle imposte sui redditi, i contribuenti in regime forfettario:

• non sono soggetti alla ritenuta d’acconto relativamente ai ricavi o compensi percepiti;
• non sono tenuti a operare la ritenuta alla fonte con riferimento agli emolumenti corrisposti e sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermi restando gli obblighi di operare la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente e a essi assimilati, e di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie;
• sono esonerati dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).

Con riferimento alle modalità di fatturazione delle operazioni effettuate, si ricorda che l’articolo 18, commi 2 e 3 del D.L. 36/2022 convertito ha abrogato la norma che esonerava dalla fatturazione elettronica i soggetti che applicano il regime forfettario, ponendo l’obbligo di emettere fattura elettronica:

• dal 1° luglio 2022, in capo ai forfettari che, nell’anno precedente, avevano conseguito ricavi o percepito compensi superiori a 25.000 euro, ragguagliati ad anno;
• a decorrere dal 1° gennaio 2024, per tutti i soggetti che adottano il forfetario.

I contribuenti che permangono nel regime forfetario, quindi, nel corso del 2023 e che per l’anno precedente erano già tenuti alla fatturazione elettronica continuano a fatturare con tale modalità. Viceversa, per i soggetti che restano nel regime forfetario nel 2023 e che per l’anno 2022 non erano tenuti alla fatturazione elettronica, l’obbligo di emettere fatture elettroniche decorrerà dal 1° gennaio 2024, a prescindere dall’entità dei ricavi conseguiti o compensi percepiti.  Laddove, invece, la permanenza nel regime forfetario venga meno nel corso del 2023 per il superamento del nuovo limite di 100.000 euro, l’obbligo in capo al contribuente di emettere fattura elettronica con indicazione dell’Iva opera già nel corso del 2023.

Determinazione della base imponibile e applicazione dell’imposta

Gli esercenti attività di impresa, arte o professione che adottano il regime forfetario determinano il reddito imponibile secondo il criterio di cassa, applicando all’ammontare dei ricavi/compensi percepiti nel periodo d’imposta le percentuali di redditività indicate nell’allegato n. 4 della medesima legge, che variano dal 40% all’86%, in base al codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata. Alla base imponibile così determinata si applica un’unica imposta sostitutiva di quella sui redditi e delle addizionali regionali e comunali, in misura pari al 15%, salvo per i contribuenti che avviano una nuova attività, per i quali, al ricorrere delle condizioni stabilite, nei primi cinque anni d’imposta trova applicazione l’aliquota del 5%.

Passaggio dal regime ordinario al forfetario e viceversa

Il regime forfetario si applica sia ai soggetti già in attività – a decorrere dall’anno successivo a quello nel quale risultano soddisfatti i relativi requisiti – sia a coloro che intraprendono una nuova attività.

Nel primo caso, nella dichiarazione Iva relativa all’anno in cui i requisiti sono soddisfatti va comunicata l’adozione del regime a partire dal periodo d’imposta successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione. Naturalmente, atteso che il regime forfetario è un regime naturale, come precisato con la circolare 10/E/2016 (par. 2.4.1) “i contribuenti che già svolgono un’attività di impresa, arte o professione vi accedono senza dover fare alcuna comunicazione preventiva (con il modello AA9/12) o successiva (con la dichiarazione annuale)”. Nel secondo caso – applicazione del regime a una nuova attività – l’adozione del regime forfetario va comunicata nel modello di dichiarazione di inizio dell’attività.

I contribuenti rientranti naturalmente nel regime forfetario possono, tuttavia, “non applicarlo” e “optare” per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’Iva nei modi ordinari. L’opzione per il regime ordinario si perfeziona con comportamento concludente, ma deve essere comunicata, in ogni caso, tramite la prima dichiarazione Iva da presentare successivamente alla scelta operata. L’omessa comunicazione in dichiarazione dell’opzione (che resta valida per almeno un triennio) non pregiudica l’applicazione del regime ordinario, ma comporta l’applicazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 8, comma 1 del D.lgs. n. 471/1997. Trascorso il triennio minimo di permanenza nel regime ordinario, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, fin quando persiste la concreta applicazione della scelta operata.

ATTENZIONE: Il contribuente in possesso dei requisiti per l’applicazione del regime forfettario, qualora abbia optato per il regime di contabilità semplificata di cui all’articolo 18 DPR 600/73 può passare al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, in quanto trattasi di due regimi naturali.

Modifiche al regime forfetario: superamento del limite di 85.000 euro

Per effetto delle modifiche al regime forfettario, dal 1° gennaio 2023, l’aver percepito ricavi o compensi per un importo superiore a 85.000 euro, ma comunque inferiore al limite di 100.000 euro, non pregiudica la permanenza nel regime nell’anno in cui avviene il superamento (del limite di 85.000 euro), ma comporta la fuoriuscita dal regime dall’anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario. Il superamento del limite di 100.000 euro, invece, comporta l’immediata cessazione del regime forfetario a partire dal momento stesso del superamento e, conseguentemente, la possibilità di rettificare – nella dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento – l’imposta non detratta nel corso del regime.

In linea con la circolare 9/E/2019, il superamento nel corso del 2022 del precedente limite di 65.000 euro, ma non anche del nuovo limite di 85.000 euro consente l’ingresso nel regime già a partire dal 2023 ovvero la permanenza nel 2023 da parte di chi già lo applicava nel 2022. Resta ferma, in entrambi i casi (nuovo ingresso o permanenza nel regime), l’applicazione delle nuove regole relative al superamento in corso d’anno del limite di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, con l’immediata fuoriuscita dal regime medesimo. L’eventuale superamento dei limiti stessi deve essere verificato in base al regime contabile applicato nell’anno di riferimento. Come precisato nella circolare 9/E/ 2019, gli imprenditori “che hanno operato in contabilità ordinaria devono calcolare l’ammontare dei ricavi conseguiti applicando il principio di competenza e coloro che hanno applicato il regime semplificato di cui al comma 1 dell’articolo 18 del d.P.R. n. 600 del 1973 devono calcolare l’ammontare dei ricavi conseguiti applicando il regime di cassa. Il predetto limite deve essere ragguagliato all’anno nel caso di attività iniziata in corso di anno”. Ne discende che:

• la permanenza nel regime forfetario nel 2023, per chi già lo applicava nel 2022, dipende dall’ammontare dei ricavi/compensi incassati nel 2022 – anche laddove le operazioni sottostanti siano state effettuate in anni precedenti – senza tener conto dei ricavi/compensi documentati nel 2022, ma non incassati in quell’anno;
• l’ingresso nel regime forfetario nel 2023, per chi non lo applicava nel 2022, dipende dall’ammontare – al netto dell’Iva addebitata in rivalsa – dei ricavi conseguiti in base all’articolo 109 del Tuir, per coloro che hanno operato in contabilità ordinaria, o dei ricavi e compensi incassati, rispettivamente, per coloro che hanno adottato il regime contabile semplificato e per i professionisti. Resta fermo che, una volta all’interno del regime forfetario, il contribuente determina il reddito imponibile applicando i coefficienti di redditività ai ricavi o compensi incassati nell’anno.

Passaggio al regime ordinario – rettifica dell’IVA non detratta

Dalla fuoriuscita dal regime forfetario, con decorrenza dall’anno successivo a seguito del superamento dell’anzidetta soglia di ricavi e compensi (85.000 euro), discende il diritto alla “rettifica” dell’Iva non detratta, secondo le condizioni previste dall’articolo 19-bis2 del decreto Iva, da esporre nella dichiarazione Iva relativa al primo anno di applicazione delle regole ordinarie. Il periodo d’imposta interessato dalla rettifica varia a seconda del limite di ricavi o compensi che viene superato.

Così, il superamento del limite di 85.000 euro nell’anno x implica che l’eventuale rettifica dell’imposta non detratta sia esposta nella dichiarazione IVA relativa all’anno x+1 – primo anno di applicazione delle regole ordinarie – da presentare nell’anno x+2. In senso conforme la circolare 10/E/2016, par. 4.1.3, con la quale è stato chiarito che la “rettifica va eseguita nella dichiarazione IVA dell’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie e il versamento dell’eventuale importo a debito va operato in un’unica soluzione. La rettifica della detrazione va effettuata anche in caso di passaggio dal regime forfetario al regime ordinario nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie”.

Il superamento del limite di 100.000 euro nell’anno x, invece, implica che la rettifica dell’imposta non detratta sia esposta nella dichiarazione relativa allo stesso anno, da presentare nell’anno x+1.

In entrambi i casi, la rettifica della detrazione è operata nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 19-bis2 del decreto IVA, in base al quale:

- se «mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività comportano la detrazione dell’imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione» (co. 3);

- ai fini della rettifica, «i fabbricati o porzioni di fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili ed il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione» (co. 8);

- le rettifiche delle detrazioni «sono effettuate nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che le determinano, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie» (co. 9).

Ai fini della rettifica possono mutuarsi i chiarimenti della circolare 10/E/2016, paragrafo 4.1.3 – resi in relazione al passaggio inverso dal regime ordinario a quello forfetario – in quanto resta fermo in entrambi i casi il presupposto enunciato nell’articolo 19-bis2, ossia il «mutamento nel regime fiscale delle operazioni attive» e, conseguentemente, il mutamento «nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti».

Nel caso di fuoriuscita dal regime forfetario, quindi, l’Iva relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati è rettificata in un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui rettifica va eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni.

Come già evidenziato con le circolari 73/E/2007 e 17/E/2012, ai fini della rettifica occorre predisporre un’apposita documentazione nella quale indicare, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale (secondo le modalità illustrate nella circolare n. 328/E/1997). Per effetto del superamento nel corso dell’anno x del limite di 85.000 euro, ma entro il limite di 100.000 euro, quindi, nella dichiarazione Iva dell’anno successivo x+1 – da presentare nell’anno x+2 – potrà essere computata a credito in un’unica soluzione l’imposta relativa:

• ai beni e ai servizi non ancora ceduti o utilizzati al 31 dicembre dell’anno x;
• ai beni ammortizzabili (compresi i beni immateriali, quali opere dell’ingegno, marchi, brevetti, knowhow, diritti di concessione), se non sono trascorsi 4 anni da quello della loro entrata in funzione (10 anni dalla data di acquisto o ultimazione per i fabbricati o porzioni di essi), con riferimento alle quote residue.

Andrà dettagliata su apposita documentazione, per categorie omogenee, la quantità, la natura e i valori dei predetti beni e servizi. Per semplificare il calcolo delle rettifiche da indicare nel quadro VF della dichiarazione IVA, le istruzioni alla compilazione del modello riportano in appendice l’apposito prospetto D.

Modifiche al regime forfetario: superamento del limite di 100.000 euro

Come anticipato, la norma dispone la fuoriuscita dal regime forfetario dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro. In tale ultimo caso è dovuta l’imposta sul valore aggiunto a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del predetto limite.

Rettifica dell’IVA non addebitata in rivalsa

In considerazione del richiamo ai ricavi/compensi "percepiti", ciò che rileva ai fini del superamento del limite di 100.000 euro è l’incasso dei medesimi e non l’emissione della relativa fattura. Ne discende che la fattura che comporta il superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, se emessa contestualmente all’incasso, deve esporre l’IVA a debito. Laddove, invece, l’incasso avvenga in un momento successivo all’emissione della fattura, in linea generale, gli obblighi Iva sono assolti a partire dal momento in cui è stato incassato il corrispettivo dell’anzidetta operazione e dovrà essere, altresì, integrata la fattura alla quale l’incasso si riferisce, ancorché emessa antecedentemente all’incasso.

In definitiva, l’incasso del corrispettivo che ha comportato il superamento dei 100.000 euro rappresenta la linea di demarcazione tra la fuoriuscita dal regime forfetario e l’ingresso nel regime ordinario, con i conseguenti adempimenti Iva (come, ad esempio, le liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale). A partire dall’incasso (successivo all’emissione della fattura) che comporta lo sforamento del limite di 100.000 euro, rientrano nel regime ordinario e devono essere fatturate con Iva:

• l’operazione che ha generato l’incasso. Il contribuente deve assoggettare a imposta il corrispettivo, integrando con l’Iva il documento originariamente emesso in costanza di regime forfetario;
• tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, ma non ancora fatturate al momento dell’incasso;
• tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate successivamente al medesimo incasso e non ancora fatturate.

La dichiarazione Iva relativa all’anno nel quale è stata superata la soglia dei 100.000 euro, pertanto, evidenzierà, oltre all’operazione il cui incasso ha comportato la fuoriuscita dal regime forfetario, tutte le operazioni (attive e passive) fatturate (pur essendo state effettuate in costanza di regime forfetario) successivamente all’incasso citato e tutte le operazioni (attive e passive) effettuate (e fatturate) successivamente all’incasso che ha comportato la fuoriuscita dal regime agevolato.

Rimangono, invece, nell’alveo della disciplina del regime forfetario le operazioni fatturate anteriormente all’incasso che ha comportato il superamento dei 100.000 euro; tali operazioni non devono, quindi, essere evidenziate nella dichiarazione annuale (relativa alla frazione di anno in cui il contribuente transita nel regime ordinario), neppure nell’ipotesi in cui il corrispettivo di tali operazioni sia incassato successivamente a quello che ha comportato il superamento del limite di 100.000 euro.

Esempio n. 1 Un professionista nel mese di settembre 2023 ha già fatturato e incassato compensi per 80.000 euro e nel mese di ottobre emette, nell’ordine, la fattura n. x di 4.000 euro, la fattura n. y di 30.000 euro e, infine, la fattura n. z di 5.000 euro. Il 20 novembre è incassata la fattura n. y di 30.000 euro. Ciò determina il superamento del limite di 100.000 euro di compensi «percepiti» nel corso del 2023 e la fuoriuscita immediata dal regime forfetario. Di conseguenza, a partire da tale momento il professionista ex forfetario deve applicare il regime Iva ordinario e deve assoggettare a Iva, oltre alle fatture emesse successivamente all’incasso, anche la fattura n. y che ha determinato lo sforamento. Non devono, invece, essere rettificate le fatture n. x e n. z, emesse legittimamente senza Iva, prima dell’incasso della fattura n. y che ha causato la fuoriuscita dal regime forfetario, in ossequio a quanto disposto dalla relativa disciplina.

La rettifica va effettuata emettendo apposita nota di variazione in aumento (tramite SDI) a integrazione della fattura originaria, addebitando a titolo di rivalsa l’Iva dovuta. Dal momento dell’incasso della somma che ha comportato la fuoriuscita dal regime forfetario, il contribuente è tenuto a istituire i registri di cui agli articoli 23, 24 e 25 del decreto IVA, annotando le operazioni rilevanti ai fini Iva.

Rettifica dell’Iva non detratta

In caso di superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, l’Iva non detratta in costanza del regime forfetario, ai fini dell’eventuale rettifica, è indicata nella dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento, in applicazione del già citato articolo 19-bis2, comma 3, del decreto IVA. In particolare, il passaggio dal regime forfetario a quello ordinario comporta la possibilità di rettifica dell’imposta sugli acquisti di beni ammortizzabili (alle condizioni di cui all’articolo 19-bis2 del DPR n. 633/72) e di beni e servizi «non ancora ceduti o non ancora utilizzati» al momento dell’incasso del corrispettivo dell’operazione che comporta il superamento del predetto limite.

Stante il cambiamento di regime in corso d’anno, la rettifica dell’Iva non detratta va operata, quindi, tenendo conto della natura dei beni acquistati (capitale circolante ovvero cespiti ammortizzabili) e, ove necessario, del periodo compreso fra la data dell’acquisto e la data di fuoriuscita dal regime forfetario. In tale ultimo caso, il calcolo della rettifica della detrazione va effettuato considerando il numero dei mesi intercorrenti tra la data di acquisto del bene e quella di fuoriuscita dal regime forfetario.

Esempio n. 2 Un operatore commerciale al 1° ottobre 2023 (data in cui ha incassato un corrispettivo superando il limite di 100.000 euro), ha in magazzino beni “invenduti” per 12.200 euro (10.000 imponibile + 2.200 IVA). Nella dichiarazione Iva relativa all’anno in cui è avvenuto il mutamento di regime, l’operatore rettifica in aumento l’imposta a credito per 2.200 euro. Se, l’operatore ha acquistato il 1° luglio 2022 un cespite ammortizzabile (diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA), nella medesima dichiarazione Iva rettifica in aumento l’Iva a credito corrispondente ai quinti residui (1.100/5 = 220 euro, da rapportare ai mesi nel 2023), vale a dire il quinto del 2023 rapportato ai mesi residui dell’anno pari a 55 euro (220 x 3/12) più i quinti pieni del triennio 2024-2026 pari a 660 euro (220 x 3), per un totale di 715 euro. Se, infine, al 1° ottobre 2023 risultano servizi non ancora fruiti, consistenti ad esempio in un leasing stipulato il 1° marzo 2023, regolato con pagamenti semestrali anticipati (1° marzo - 1° settembre) per 3.660 euro (3.000 imponibile + 660 IVA), nella stessa dichiarazione Iva l’operatore commerciale rettifica in aumento l’Iva a credito per l’importo corrispondente ai mesi residui del 2023 (ottobre, novembre e dicembre = 3 mesi) più i mesi del 2024 (gennaio e febbraio = 2 mesi), vale a dire 550 euro (660 x 5/6).

 

Rettifica dell’Iva su beni ammortizzabili

L’acquisto dei cespiti ammortizzabili può comportare diversi interventi in contabilità Iva in dipendenza di altrettanti passaggi fra il regime ordinario e forfetario, stante l’ampio periodo di osservazione (cinque o dieci anni) entro cui operare le eventuali rettifiche in aumento o in diminuzione. Esempio n. 3 Il 1° marzo 2021 il contribuente trimestrale in regime ordinario acquista un cespite ammortizzabile (diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA). Detrae integralmente 1.100 euro nella liquidazione Iva relativa al primo trimestre 2021. Nel 2022 lo stesso contribuente accede al regime forfetario, in quanto ne soddisfa i requisiti di legge. L’imposta di 1.100 euro già detratta integralmente, quindi, è rettificata di 4/5 nella dichiarazione Iva 2022 per un importo a “debito” in aumento di 880 euro. Il 30.06.2023 il contribuente fuoriesce dal regime forfetario per superamento del limite di 100.000 euro di ricavi percepiti. Nella dichiarazione Iva 2024 – relativa all’anno 2023 – detrae, pertanto, i 3/5 dell’imposta originaria di 1.100 euro – rapportando il quinto relativo al 2023 al numero di mesi residui alla fine dell’anno (6 mesi) – per un importo a credito di 550 euro. Per il contribuente, quindi, l’effetto finanziario complessivo riferito al cespite considerato è pari a 770 euro di detrazione netta. Esempio n. 4 Il 1° marzo 2021 il contribuente in regime forfetario acquista un cespite ammortizzabile (diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA) e, non essendo tenuto agli adempimenti Iva, non detrae l’imposta. Nel 2022 lo stesso contribuente, avendo perso i requisiti per applicare il regime forfetario, entra in regime ordinario. L’imposta di 1.100 euro è, quindi, detratta per 4/5 nella dichiarazione IVA 2023 – relativa all’anno 2022 – per un importo a credito (in aumento) di 880 euro. Nel 2023 il contribuente rientra nel regime forfetario, avendone maturato - con riferimento all’anno 2022 – nuovamente i requisiti. Nella dichiarazione Iva 2023 rettifica di 3/5 l’imposta originaria di 1.100 euro, per un importo a debito (in aumento) di 660 euro. Trattandosi di rettifiche da operare nella medesima dichiarazione – da presentare nel 2023 in relazione al 2022 – il contribuente effettua complessivamente una sola rettifica (in aumento) dell’importo a credito pari a 220 euro di detrazione netta.

Effetti ai fini delle imposte dirette

Nel caso in cui i ricavi o compensi percepiti nell’anno risultino superiori a 100.000 euro, il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso nel quale si verifica detta condizione.  In particolare, per la verifica del limite assume rilevanza il criterio di cassa. Il superamento del limite di 100.000 euro nel corso dell’anno, quindi, comporta che per detto periodo d’imposta troveranno applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Al riguardo, va da sé che il costo dei beni che concorre alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo deve essere assunto al netto dell’Iva inizialmente non detratta e ora rettificabile, per effetto del superamento del limite, nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento. Giova ricordare che l’eventuale mancata rettifica dell’Iva non può avere riflessi ai fini della determinazione del reddito, atteso che in tale ipotesi l’indetraibilità dell’Iva non deriverebbe da cause oggettive che precludono l’esercizio del relativo diritto, bensì da una valutazione discrezionale del contribuente.

Esempio n. 5 Riprendendo l’esempio n.2 e ipotizzando che l’operatore commerciale abbia acquistato, dal 1° gennaio al 30 settembre 2023, beni per 36.600 euro (30.000 imponibile + 6.600 IVA), il costo dei beni è assunto: al netto dell’Iva rettificabile, ossia per un importo pari a 10.000 euro, per la quota di beni invenduti in magazzino al 1° ottobre 2023 (data di incasso del corrispettivo che fa superare il limite di 100.000 euro); al lordo dell’Iva corrisposta al fornitore, ossia per un importo pari a 24.400 euro (20.000 imponibile + 4.400 IVA indetraibile), per la restante quota di beni acquistati e venduti entro il 30 settembre 2023; in ogni caso, al netto dell’IVA, per i beni acquistati a partire dal 1° ottobre 2023.

Effetti sulle ritenute alla fonte a titolo d’acconto

Nel caso di superamento del limite di 100.000 euro di ricavi e compensi nell’anno, con ingresso immediato nel regime di determinazione ordinaria del reddito, ai fini IRPEF, vengono chiariti i profili applicativi delle ritenute d’acconto di cui al titolo III del DPR 600/1973. In particolare, superato il limite di 100.000 euro, i compensi percepiti dal professionista ex forfetario, una volta divenuto ordinario, sono assoggettati alla ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta e, sui compensi erogati per prestazioni professionali ricevute, il professionista è tenuto a sua volta a operare le ritenute di cui all’articolo 25 del DPR 600/1973.

Posto che le ritenute sono operate «all’atto del pagamento» dei compensi, le stesse devono essere applicate, in via generale, ai compensi del professionista per le prestazioni che comportano il superamento del limite di 100.000 euro «percepiti» e per quelle successive, ma non anche (retroattivamente) ai compensi incassati prima. Va da sé che, anche qualora l’operazione sia stata fatturata anticipatamente (rispetto all’incasso) – in costanza di regime forfetario – l’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro deve essere assoggettato a ritenuta.

Resta inteso che su tutti i compensi percepiti successivamente all’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro devono essere operate le ritenute, indipendentemente dalla data di fatturazione delle stesse. Analogamente, per le operazioni passive, il professionista assume il ruolo di sostituto d’imposta solo a decorrere dal primo pagamento da effettuarsi successivamente al superamento del predetto limite (anche laddove l’eventuale fattura già ricevuta non indichi l’importo della ritenuta).

La norma non modifica, invece, la disciplina delle ritenute di cui agli articoli 23 e 24 del DPR 600/1973 -rispettivamente, sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente eventualmente corrisposti dal contribuente forfetario - che devono essere operate a prescindere dal volume di ricavi o compensi percepiti e dal conseguente regime fiscale applicato (ordinario o forfetario).

Le risposte ai quesiti

Nell’ultima parte del documento vengono forniti chiarimenti alle domande degli operatori sulle novità.

RISPOSTE A QUESITI
Superamento 100.000 euro– Fatturazione dell’operazione che comporta il superamento	Il dato testuale della locuzione «a partire dalle operazioni effettuate» deve essere interpretato nel senso che l’applicazione del regime ordinario IVA interessa l’operazione il cui incasso comporta il superamento del limite, anche se la relativa fattura è stata emessa in costanza di regime forfetario, e le operazioni fatturate successivamente all’incasso che ha comportato il superamento del limite dei 100.000 euro. Esempio - se il forfetario ha conseguito in corso d’anno un volume di ricavi/compensi pari a 90.000 euro, nel momento in cui effettua un’operazione imponibile di 20.000 euro, incassandone contestualmente il corrispettivo, deve emettere fattura applicando l’Iva sul valore di 20.000 euro. Non è attuabile, invece, l’ipotesi di “scindere” il corrispettivo oggetto di fatturazione, non assoggettando ad Iva l’operazione fino all’importo che concorre al raggiungimento dei 100.000 euro.
Superamento di 100.000 euro – annualità successive	Stante l’innalzamento a 85.000 euro del limite previsto e in assenza di preclusioni normative, il contribuente che nel 2024 consegue ricavi o percepisce compensi entro tale soglia può, sussistendone gli ulteriori presupposti, rientrare nel regime forfetario dal 2025, ancorché nel 2023 abbia superato il limite di 100.000 euro.
Superamento 100.000 euro – Soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno	Per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni il regime forfetario rappresenta un regime “naturale”. Tali contribuenti applicano tale regime nell’anno di inizio dell’attività, salvi i casi di opzione per il regime ordinario, di superamento di 100.000 euro di ricavi/compensi percepiti nell’anno o in cui gli stessi già sappiano di percepire nell’anno somme (ragguagliate ad anno) superiori alla soglia di 85.000 euro.   Negli anni successivi a quello di inizio dell’attività, gli stessi applicano il regime forfetario (salvo diversa opzione) solo se nell’anno precedente sono stati soddisfatti i requisiti di cui alle lettere a) e b) del comma 54 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2015. Pertanto, i contribuenti che nel “primo anno” di attività conseguono ricavi/compensi, ragguagliato ad anno, superiore a 85.000 euro non possono applicare il regime forfetario nell’annualità successiva. Tuttavia, il legislatore ha previsto il “ragguaglio” con esclusivo riferimento alla soglia degli 85.000 euro e non a quella di 100.000 euro e, pertanto, per l’Agenzia il superamento dei 100.000 euro di ricavi o compensi rappresenta una fattispecie “speciale” di cessazione del regime forfetario, da intendersi in termini “assoluti”, considerando, a tal fine, i ricavi o i compensi concretamente percepiti.  Il superamento del limite di 100mila euro deve essere verificato senza confrontare il volume dei ricavi o dei compensi alla frazione d’anno di attività.
Accesso al regime forfetario - Decadenza da precedenti opzioni	Il soggetto che nel 2021 ha optato per la contabilità ordinaria può, a partire dal 2023, applicare il regime forfetario qualora il volume di ricavi o compensi percepiti nel 2022 sia pari o inferiore alla soglia di 85.000 euro, senza necessità di osservare il vincolo triennale di permanenza nel regime ordinario.
Acquisti in reverse charge in regime forfetario	Nel caso delle operazioni di cui all’articolo 17, co. 6 del decreto Iva, in cui il forfetario è – in veste di cessionario o di committente – il soggetto debitore d’imposta, tenuto al versamento della stessa con il meccanismo del reverse charge, tramite F24, entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, la norma si limita a prescrivere l’obbligo di versamento dell’imposta, ma non prevede ulteriori deroghe all’esonero dagli adempimenti IVA.  Ne discende che nella “Comunicazione liquidazioni periodiche” Iva, da presentare in relazione al periodo (mese/trimestre) nel corso del quale si fuoriesce dal regime, non deve essere compresa l’IVA a debito derivante dalle operazioni in reverse effettuate in costanza di regime forfetario. L’applicazione delle regole ordinarie, infatti, decorre dal momento di incasso dell’operazione che ha comportato il superamento dei 100.000 euro di ricavi/compensi «percepiti». Esempio - se il forfetario (trimestrale) effettua l’acquisto in reverse il 10.04.2023 e fuoriesce dal regime forfetario in virtù di un’operazione effettuata il 10.05.2023, la liquidazione periodica del secondo trimestre 2023 includerà, oltre all’operazione che ha comportato il superamento della soglia, tutte le operazioni ad essa successive, ma non anche l’anzidetta operazione effettuata in reverse charge, la cui Iva deve essere versata entro il 16.05.2023.

 

Quadro Normativo

Agenzia delle Entrate - circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023; Agenzia delle Entrate – circolare n. 9/E del 10 aprile 2019; Agenzia delle Entate – circolare n. 10/E del 4 aprile 2016; Articolo 1, comma 54, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023).