Nuovi i termini per la detrazione dell’Iva

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Decisivo il momento in cui si riceve la fattura

 

La disciplina del diritto alla detrazione dell’Iva è stata rivista dal D.L. 24 aprile 2017 n. 50, convertito con modifiche dalla Legge n. 96 del 21 giugno 2017. È stato modificato in particolare l’articolo 19, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, con la riduzione del termine entro cui i soggetti passivi di imposta possono detrarre l’Iva relativa ai beni ed ai servizi acquistati o importati.

Sul piano degli adempimenti contabili è stata modificata la disciplina della registrazione delle fatture, in particolare, l’articolo 25, primo comma, del D.P.R. 633/72 concernente il termine ultimo entro il quale annotare le fatture relative ai beni e ai servizi acquistati e importati.

Per quanto riguarda l’efficacia delle nuove disposizioni sulla detrazione dell’Iva e di registrazione delle fatture e bollette doganali, in sede di conversione del D.L. 50/2017, è stato aggiunto il comma 2-bis all’articolo 2, in base al quale le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano alle fatture e alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017.

L’Agenzia delle Entrate ha affrontato le citate modifiche nella circolare n. 1 del 17 gennaio 2018, dove sono state analizzate anche le novità relative alle operazioni soggette allo split payment e al regime dell’Iva per cassa.

 

Esercizio della detrazione: modifica del termine

Una questione affrontata dall’Agenzia delle Entrate è quella del disallineamento tra il termine per la registrazione delle fatture ed il termine entro il quale esercitare il diritto alla detrazione.

Applicando letteralmente le nuove norme si porterebbe ad escludere la detrazione dell’imposta relativa a fatture correttamente registrate entro il termine massimo previsto dall’articolo 25, comma 1, ma oltre quello (più breve) indicato dall’articolo 19.

L’Agenzia ha seguito le indicazioni provenienti dalla giurisprudenza europea che valorizzano ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva:

 

• il requisito dell’esigibilità dell’imposta;
• il requisito formale (ma necessario) del possesso della fattura d’acquisto.

 

E’ stato chiarito che il diritto alla detrazione può essere esercitato quando in capo al soggetto passivo si verificano entrambi i presupposti.

 

Il diritto alla detrazione dell’Iva a credito e il termine ultimo entro il quale lo stesso può essere esercitato, è disciplinato dall’art. 19, comma 1, del DPR n.633/72 modificato dall’art. 2 del D.L. n. 50/2017.

 

Dopo la modifica:

• Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

 

La direttiva 2006/112/CE richiamata dall’Agenzia delle Entrate, prevede che il meccanismo di detrazione garantisca il principio di neutralità dell’imposta su cui si fonda il sistema dell’Iva.

 

L’Agenzia nella circolare fa particolare riferimento:

 

• all’art. 167, in base al quale il diritto alla detrazione nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile, ossia nel momento in cui si realizzano le condizioni di legge affinché l’Erario possa esigere il pagamento dell’imposta;
• all’art. 168, che subordina l’esercizio del diritto alla detrazione al rispetto del requisito dell’inerenza;
• all’art. 178, secondo il quale per poter esercitare il diritto alla detrazione è necessario essere in possesso della fattura;
• all’art. 179, in base al quale il diritto alla detrazione va esercitato nello stesso periodo in cui tale diritto è sorto;
• all’art. 180, che riconosce la possibilità in capo ai singoli Stati membri di autorizzare la detrazione in un periodo diverso rispetto a quello in cui lo stesso è sorto. In virtù di tale disposizione, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione in un periodo diverso rispetto a quello in cui tale diritto è sorto.

 

Secondo quanto indicato nel comma 1 del citato art. 19, il diritto alla detrazione dell’Iva sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, ossia alla data in cui l’operazione si considera effettuata ai fini Iva.

 

Con le novità introdotte dal D.L. n. 50/2017:

• non cambia l’individuazione del momento in cui sorge il diritto alla detrazione;
• viene ridotto il termine entro il quale è possibile esercitare la detrazione dell’Iva.

 

Lo stesso è ora individuato nel termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto (in precedenza era individuato nella presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto).

 

NB! - La dichiarazione Iva annuale va presentata dal 1° febbraio al 30 aprile. Il modello Iva 2018 relativo al 2017 va presentato entro il 30 aprile 2018.

 

Annotazione nei registri Iva

Per esercitare il diritto a detrarre l’Iva è necessaria l’annotazione della relativa fattura nel registro Iva acquisti.

 

Il D.L. 50/2017 è intervenuto anche sull’articolo art. 25 comma 1 del DPR 633/72 disponendo che:

• Il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati, e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

 

Dunque, viene modificata la tempistica connessa con l’annotazione della fattura nel registro Iva acquisti, potendo avvenire prima della liquidazione periodica nella quale si detrae l’Iva, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura, con riferimento al medesimo anno.

 

NB! - Prima dell’intervento del D.L. 50/2017 l’annotazione nel registro Iva acquisti poteva avvenire prima della liquidazione periodica oppure prima della dichiarazione annuale Iva nella quale si intendeva detrarre l’Iva.

 

L’Agenzia specifica che il coordinamento tra le due disposizioni (art 19 e art. 25) deve essere “in linea” con i principi comunitari in materia di diritto alla detrazione, tenendo presente l’orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia UE.

Viene richiamata la sentenza 29 aprile 2004, causa C-152/02 dalla quale è possibile desumere che l’esercizio del diritto alla detrazione è subordinato alla sussistenza dei seguenti requisiti:

 

• un presupposto sostanziale dell’effettuazione dell’operazione;
• un presupposto formale del possesso di una valida fattura d’acquisto.

 

L’applicazione di tali principi determina, in sede di coordinamento delle norme interne (artt. 19, comma 1, e 25, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, come riformulati dal D.L. n. 50), che il momento dal quale decorre il termine per esercitare il diritto alla detrazione, è individuato nel momento in cui in capo all’acquirente si verificano i due sopra citati presupposti.

Da tale momento il soggetto previa annotazione della fattura nel registro degli acquisti, può operare la detrazione dell’Iva a credito.

 

L’Agenzia puntualizza che:

• il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nell’anno in cui il soggetto passivo, essendo venuto in possesso del documento contabile, annota il medesimo (ai sensi del citato art. 25) in contabilità, facendolo confluire nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre del periodo di competenza.

 

Con riferimento ad una fattura ricevuta nel 2018 relativa ad un acquisto effettuato nel 2017, l’annotazione può avvenire al più tardi, entro il 30 aprile 2019 (termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa al 2018).

Nel caso in cui la fattura sia annotata nel 2019, la relativa Iva non potrà essere computata nelle liquidazioni periodiche Iva del 2019, ma dovrà concorrere alla determinazione del saldo della dichiarazione Iva relativa al 2018.

 

L’Agenzia specifica che l’annotazione dovrà essere effettuata in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, per evidenziare che l’imposta (non computata nelle liquidazioni periodiche Iva relative al 2019) concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno 2018.

 

La stessa Agenzia riconosce la possibilità di adottare soluzioni gestionali e informatiche diverse dall’annotazione nel registro Iva sezionale, tuttavia le stesse devono garantire i requisiti richiesti per la corretta tenuta della contabilità e per consentire il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

 

NB! - La data di ricevimento della fattura da parte dell’acquirente è “ancorata” alla modalità utilizzata dal cedente per la relativa consegna (PEC/altri sistemi che attestano la ricezione del documento). In mancanza la ricezione deve risultare dalla “corretta tenuta della contabilità”.

 

Esercizio del diritto di detrazione

Nella circolare n. 1 viene illustrato il comportamento da tenere in occasione della annotazione e della detrazione delle fatture 2017, a seconda che le stesse siano pervenute nel 2017 o nel 2018.

 

Sono affrontate due ipotesi:

• Iva risultante da fatture ricevute nel 2017, relativa a operazioni effettuate (e la cui imposta sia divenuta esigibile) in tale anno;
• Iva risultante da fatture ricevute nel 2018, ma relative a operazioni effettuate (e la cui imposta è divenuta esigibile) nel 2017.

 

Nel primo caso l’imposta può essere detratta, alternativamente:

• registrando entro il 31 dicembre 2017, le fatture secondo le modalità ordinarie, massimo nella liquidazione del 16 gennaio 2018;
• registrando tra il 1° gennaio 2018 e il 30 aprile 2018 in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2017, facendo concorrere l’imposta alla formazione del saldo Iva della dichiarazione, presentata entro il 30 aprile 2018.

 

Nel secondo caso l’imposta può essere detratta, alternativamente:

• se la registrazione avviene nel 2018 secondo le modalità ordinarie, in una delle liquidazioni periodiche del 2018;
• previa registrazione tra il 1° gennaio 2019 e il 30 aprile 2019 in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, facendo concorrere l’imposta medesima alla formazione del saldo Iva della dichiarazione relativa al 2018, da presentare entro il 30 aprile 2019.

 

Fatture 2017 - Ricevimento fattura nel 2017

 

Registrazione nel 2017	L’Iva a credito, dopo la registrazione della fattura nel registro degli acquisti, confluisce nella liquidazione Iva di dicembre. In tal caso nel mese di dicembre: sono stati consegnati i beni; è stata ricevuta ed annotata la fattura.
Registrazione nel 2018	La fattura potrà essere comunque registrata entro il 30 aprile 2018 (termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa al 2017), in un’apposita sezione del registro Iva acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2017. L’Iva a credito confluirà nel saldo della dichiarazione Iva relativa al 2017.

 

Fatture 2017 – Ricevimento fattura nel 2018

 

Registrazione nel 2018	La detrazione dell’Iva, previa registrazione della fattura nel registro degli acquisti, va operata nella liquidazione Iva del mese di annotazione.
Registrazione nel 2019	La fattura potrà essere registrata entro il 30 aprile 2019 (termine della dichiarazione Iva relativa al 2018), in un’apposita sezione del registro Iva acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2018. L’Iva a credito confluirà nel saldo della dichiarazione Iva relativa al 2018.

 

 

NB! - La detrazione va esercitata tenendo conto delle condizioni esistenti nell’anno in cui l’Iva è divenuta esigibile.

 

Inapplicabilità delle sanzioni

Relativamente all’applicazione delle disposizioni, è prevista una clausola di salvaguardia in virtù della quale non saranno sanzionabili i comportamenti (adottati dai contribuenti in sede di liquidazione periodica relativa al mese di dicembre 2017) difformi rispetto alle indicazioni della circolare.

La clausola è giustificata dalla circostanza che la circolare è stata emanata dopo il termine del 16 gennaio 2018 previsto per la liquidazione periodica dell’Iva relativa al mese di dicembre 2017.

 

Note di variazione ex art 26

Le nuove regole con riferimento al termine di esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva a credito si riflettono anche sulle note di variazione emesse ex art. 26, commi 2 e 3, DPR n. 633/72.

La nota di credito deve essere emessa (e la maggiore Iva a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione.

 

Diritto di rivalsa, accertamento/rettifica

L’art. 60, comma 7, del DPR n. 633/72, riconosce il diritto di rivalsa dell’Iva o maggior Iva relativa ad un avviso di accertamento/rettifica nei confronti dell’acquirente a seguito del pagamento della stessa, delle sanzioni e degli interessi.

La predetta disposizione non è stata oggetto di modifica e, pertanto, si potrà detrarre l’Iva o maggior Iva addebitata in via di rivalsa a seguito di un accertamento o rettifica divenuto definitivo, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’Iva o maggior Iva addebitatagli in via di rivalsa, alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’operazione originaria.

 

Casi particolari: “Split payment e regime per cassa”

Nella circolare n. 1/E l’Agenzia affronta l’esercizio del diritto alla detrazione anche per le operazioni soggette a split payment e relativamente al regime Iva per cassa, caratterizzate dal differimento del momento di esigibilità dell’imposta.

Anche per tali operazioni il termine per l’esercizio della detrazione dell’Iva deve essere individuato nel momento in cui si verificano i requisiti sopra visti (avvenuta esigibilità dell’imposta e possesso della fattura).

 

Operazioni soggette a split payment

Come previsto dal decreto del 23 gennaio 2015, l’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi e, a seguito delle modifiche ad opera del decreto del 27 giugno 2017, le pubbliche amministrazioni e società possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione o registrazione della fattura.

La novità rispetto alla disciplina precedentemente vigente è rappresentata dal riferimento alla registrazione della fattura.

 

Nell’ipotesi di esigibilità anticipata sarà possibile dare rilevanza alternativamente, al momento della ricezione della fattura di acquisto ovvero al momento della sua registrazione.

L’opzione per l’esigibilità anticipata potrà essere effettuata in relazione a ciascuna fattura ricevuta/registrata, rilevando a tal fine, il comportamento concludente del contribuente.

In tal caso il diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti potrà essere esercitato dal cessionario o dal committente (soggetto allo split payment) nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, ossia al verificarsi di uno degli eventi sopra descritti (ricezione della fattura di acquisto o registrazione della stessa), a condizione che il soggetto per cui trova applicazione la disciplina della scissione dei pagamenti sia già in possesso della relativa fattura di acquisto.

Qualora, tuttavia, nelle more della registrazione dell’acquisto, sia effettuato il pagamento del corrispettivo, l’esigibilità non potrà più essere riferita alla registrazione, e l’imposta sarà comunque dovuta con riferimento al momento del pagamento della fattura.

 

Nell’ipotesi in cui il contribuente non opti per l’anticipazione dell’esigibilità, facendo coincidere il momento dell’esigibilità con il momento del pagamento, l’Agenzia ritiene che le regole speciali in tema di split payment deroghino al principio generale recato dall’articolo 25, nel senso che viene meno l’obbligo di annotare la fattura di acquisto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di ricevimento della stessa, e con riferimento al medesimo anno.

L’annotazione del documento, in altri termini, dovrà avvenire entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui l’imposta diverrà esigibile, nonostante il contribuente abbia ricevuto la fattura in un periodo di imposta precedente.

 

L’esempio che viene riportato nella circolare ipotizza il caso di una fattura emessa, con lo split payment a dicembre 2017, e registrata dal soggetto passivo a febbraio 2018.

Se il contribuente opta per l’anticipazione dell’esigibilità, l’Iva evidenziata in fattura è detraibile nella liquidazione del mese di febbraio 2018 o, con la dichiarazione relativa a tale anno, essendosi verificati nello stesso entrambi i menzionati presupposti (esigibilità e possesso della fattura).

Se, invece, il soggetto passivo non ha optato per l’anticipazione dell’esigibilità, la fattura di acquisto potrà essere registrata al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la medesima fattura è stata pagata, anno in cui l’imposta è divenuta esigibile.

 

Regime Iva per cassa e detrazione

Per soggetti che, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, adottano il regime dell’Iva per cassa, il momento di esigibilità dell’imposta coincide con il momento in cui il corrispettivo viene effettivamente pagato, sia per le operazioni attive che per quelle passive.

 

Il diritto alla detrazione deve essere collegato al momento di esigibilità previsto nell’ambito del regime speciale, vale a dire:

 

• al momento in cui il corrispettivo viene pagato;
• comunque, decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione.

 

Le nuove regole che interessano l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva devono essere coordinate con l’opzione per tale regime e al riguardo la circolare n. 44 del 26 novembre 2012 ha specificato che tale regime consente di differire l’esigibilità dell’Iva al pagamento del corrispettivo per coloro che operando nell’esercizio di impresa, arti o professioni e avendo realizzato nell’anno precedente un volume d’affari non superiore a due milioni di euro, effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato nei confronti di cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

La circolare n. 44 ha, inoltre, precisato che il diritto alla detrazione dell’imposta relativa agli acquisti effettuati da tali soggetti è esercitato a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati o comunque, decorso un anno dal momento in cui l’operazione si considera effettuata.

In considerazione del fatto che la norma differisce il momento in cui l’Iva sugli acquisti può essere considerata esigibile (per il regime di cassa), anche il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta deve essere ancorato al peculiare momento di esigibilità stabilito dal regime per cassa (ovvero al momento del pagamento del corrispettivo).

 

Decorrenza della nuova disciplina

Relativamente alla decorrenza della nuova disciplina, la legge di conversione n. 96 del 21 giugno 2017 del D.L.50/2017 ha aggiunto il comma 2-bis all’articolo 2, in base al quale le nuove disposizioni si applicano alle fatture e alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017.

La circolare n. 1 evidenzia che a seguito delle novità legislative, la nuova disciplina risulta applicabile alle fatture o bolle doganali emesse dal 1° gennaio 2017 a condizione che le stesse siano relative ad operazioni effettuate e la cui Iva sia divenuta esigibile da tale data.

Per l’Iva relativa a fatture 2015 e 2016 non ancora detratta si potrà continuare ad applicare la normativa previgente (detraibilità entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’operazione).

Con riferimento alle note di variazione di cui all’art. 26, DPR n. 633/72, le novità sono applicabili alle note di credito emesse dal 1° gennaio 2017, a condizione che i relativi presupposti (eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile) si siano verificati a decorrere da tale data.

 

NB! - In ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, viene precisato che non saranno sanzionati i comportamenti adottati nell’ambito della liquidazione periodica del mese di dicembre 2017, difformi alle precisazioni fornite con la circolare n. 1/E.

 

Dichiarazione integrativa “a favore”

L’effettività del diritto alla detrazione dell’imposta e il principio di neutralità dell’Iva, sono comunque garantiti dall’istituto della dichiarazione integrativa (dichiarazione integrativa a favore), con la quale è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o di una minore eccedenza detraibile.

In particolare, il soggetto passivo che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l’imposta presentando la dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Rimane in ogni caso, l’obbligo in capo al soggetto passivo di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto irregolare, ai sensi e per gli effetti di cui all’articolo 6, comma 8 e comma 9-bis ultima parte del D.lgs. n. 471 del 1997 e all’applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione.

 

Quadro Normativo

D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, Artt. 19 e 25 D.L. n. 50 del 24 aprile 2017, Art. 2 Agenzia Entrate, circolare n. 1 del 17 gennaio 2018