Trattamento delle perdite d’impresa per i soggetti Irpef

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I soggetti Irpef che esercitano attività d’impresa (imprese individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice) sono stati interessati da una novità introdotta dalla Legge di Bilancio 2019 (Legge n. 145 del 30 dicembre 2018), che ha previsto l’introduzione di un nuovo meccanismo di utilizzo delle perdite (articolo 1, commi da 23 a 26).

La norma ha l’obiettivo di uniformare le regole di trattamento delle perdite, a prescindere dalla natura giuridica del soggetto passivo.

Prima delle modifiche erano previste regole diverse in materia di utilizzo delle perdite di esercizio. I lavoratori autonomi e le imprese in contabilità semplificata potevano compensare le perdite solo con i redditi eventualmente prodotti nello stesso periodo di imposta (c.d. compensazione orizzontale), le imprese in contabilità ordinaria potevano, invece, compensare le perdite con gli altri redditi d’impresa o di partecipazione conseguiti nello stesso anno o, in mancanza, potevano riportare la perdita agli esercizi successivi, ma non oltre il quinto.

La disciplina prevista era del tutto diversa da quella disegnata per i soggetti Ires, i quali potevano (e possono) riportare la perdita agli esercizi successivi senza alcun limite di tempo, seppur in misura non superiore all'80% del reddito imponibile di ciascun esercizio.

A seguito delle nuove disposizioni, le norme dettate dalla disciplina previgente lasciano il posto ad un sistema di riporto temporalmente illimitato, analogo a quello già previsto per i soggetti Ires, con un tetto dell’80% del reddito annuo.

L’intervento sul regime fiscale di utilizzo delle perdite d’impresa da parte dei soggetti Irpef determina un allineamento del sistema, in particolare:

• con l’equiparazione del trattamento delle perdite conseguite dalle imprese in contabilità semplificata a quelle delle imprese in contabilità ordinaria;
• con una uniformata disciplina delle perdite fiscali, sia per i soggetti Irpef, che per i soggetti Ires.

Le novità trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2017, quindi dal 2018.

E’ previsto, inoltre, un sistema transitorio relativamente alle perdite d’impresa prodotte dai soggetti Irpef di minori dimensioni che applicano la contabilità semplificata.

In relazione alle eccedenze di perdite d’impresa prodotte nel 2017 dai citati soggetti, la norma transitoria consente un “ripescaggio”, finalizzato a disciplinarne un utilizzo postumo.

 

Le novità della Legge di Bilancio 2019 non interessano le disposizioni che riguardano:

• il regime delle perdite derivanti dall’esercizio di arti e professioni, le quali vanno a diretta riduzione del reddito complessivo (art. 8, comma 1, Tuir);
• il principio per cui le perdite derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice si imputano ai soci in base alla quota di partecipazione agli utili (art. 8, comma 2, Tuir). Per le società in accomandita semplice va ricordato che, qualora si genera una perdita eccedente il capitale sociale, tale eccedenza è indeducibile (art. 8, comma 2, Tuir) dal reddito del socio accomandante (in quanto eccedente il capitale da questi conferito), ma interamente deducibile dal reddito dei soci accomandatari;
• il riporto illimitato, sotto il profilo quantitativo e temporale, delle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (art. 84, comma 2, Tuir);
• il divieto di riporto delle perdite limitatamente alle snc e alle sas, nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite, sia trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate (art. 84, comma 3, Tuir).

 

La disciplina previgente

Prima delle novità apportale dalla Legge di Bilancio 2019, sul tema delle perdite vi erano regole diverse a seconda del regime contabile.

Per le imprese individuali, le società in nome collettivo (snc) e le società in accomandita semplice (sas) in regime di contabilità semplificata era prevista la “compensazione orizzontale” delle perdite, in forza della quale esse potevano essere compensate solo con gli altri redditi eventualmente prodotti dal contribuente nello stesso periodo d’imposta. Non si potevano, così, riportare a nuovo le eccedenze.

Le imprese individuali, società in nome collettivo (snc) e società in accomandita semplice (sas) in regime di contabilità ordinaria applicavano, invece, il meccanismo della “compensazione verticale”, in base al quale le perdite maturate potevano essere compensate solo con altri redditi d’impresa relativi allo stesso periodo d’imposta.

L’eventuale eccedenza poteva essere riportata nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, e poteva comunque essere utilizzata solo per compensare redditi d’impresa (articolo 8, comma 3, Tuir).

Con tale meccanismo di utilizzo delle perdite, le imprese Irpef avevano un regime diverso rispetto a quello previsto per i soggetti Ires, per i quali l’articolo 84, comma 1, del Tuir stabilisce che la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi sebbene in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (il tetto non trova applicazione per le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione).

 

Introduzione del regime per cassa

Con riferimento al periodo d’imposta 2017 e in coincidenza con l’entrata in vigore del regime di tassazione “per cassa”, introdotto dalla Legge di Bilancio 2017 (articolo 1, commi 17-23, della Legge n. 232 dell’11 dicembre 2016), le imprese in contabilità semplificata sono state penalizzate dall’applicazione del meccanismo di compensazione orizzontale.

La disciplina del criterio di cassa prevede che le rimanenze finali, che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza, sono portate interamente in deduzione dal reddito del primo periodo di applicazione del regime, quindi il 2017.

Per limitare questa penalizzazione la Legge di Bilancio 2019 ha previsto uno specifico regime transitorio.

 

Le novità della manovra per il 2019

La Legge di Bilancio per il 2019 prima di tutto va a modificare l’articolo 8 del TUIR, in particolare ai commi 1 e 3, con l’effetto sostanziale di far venir meno ogni differenza di trattamento delle perdite d’impresa basata sul profilo soggettivo.

In particolare, la modifica al comma 3 prevede che:

• le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80% dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

In base al nuovo regime e analogamente a quanto già previsto per i soggetti Ires, le imprese Irpef (a prescindere dalla circostanza che operino in contabilità semplificata oppure ordinaria) scomputano le perdite esclusivamente dai redditi d’impresa.

 

Le perdite possono essere dedotte dai redditi d’impresa conseguiti nello stesso periodo d’imposta, le eventuali eccedenze possono essere scomputate, senza alcun limite temporale, dai redditi della stessa categoria maturati nei successivi periodi d’imposta, in misura non superiore all’80% dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi (la disciplina previgente stabiliva un limite quinquennale di riportabilità).

 

NB! - Resta salva la regola in base alla quale le “perdite di periodo” possono compensare eventuali ulteriori redditi d’impresa conseguiti dal soggetto Irpef nel medesimo periodo, senza il limite dell’80%.

 

Un’ulteriore modifica riguarda l’articolo 56 del Tuir, relativo alla determinazione del reddito d’impresa e, nello specifico, viene rivisto il comma 2 con riferimento alle regole di computo delle perdite.

La formulazione previgente permetteva lo scomputo delle perdite derivanti dal reddito d’impresa dal reddito “complessivo” dell’imprenditore, in altri termini, era possibile utilizzare le perdite anche a scomputo di componenti reddituali diverse dal reddito d’impresa.

Dal comma 2 viene eliminata la parola “complessivo”, con la conseguenza che le perdite conseguite nell’esercizio dell’impresa sono compensabili solo con i relativi redditi d’impresa.

 

Un altro intervento effettuato dalla Legge di Bilancio 2019 riguarda anche l’articolo 101 del Tuir, che, nell’ambito delle disposizioni relative alla determinazione della base imponibile dei soggetti Ires, disciplina il regime di utilizzabilità delle perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice.

 

Il comma 6 del citato articolo, prima delle modifiche, stabiliva che “le perdite attribuite per trasparenza (ai soci di società di capitali) dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite”.

Con le modifiche sono state tolte le parole “nei successivi cinque periodi d’imposta”, l’eliminazione di tale limite quinquennale, si pone in linea di continuità con le modifiche apportate all’articolo 8.

 

Un’altra disposizione modificata è l’articolo 116 del Tuir, relativo all’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria.

Viene rivisto il comma 2 sul regime delle perdite e, nella sua nuova versione, viene fatto rinvio al modificato all’articolo 8, comma 3. In tal modo, il nuovo regime di utilizzo delle perdite da parte delle imprese Irpef viene esteso anche a quelle derivanti dalla partecipazione in società trasparenti.

 

Decorrenza delle nuove regole

In deroga a quanto previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente in materia di irretroattività delle disposizioni tributarie (articolo 3, comma 1, legge 212/2000), le modifiche in esame si applicano a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, vale a dire dal 2018.

Nella prossima dichiarazione, le perdite di periodo potranno essere utilizzate al 100%, quelle del 2017 al 40% e quelle relative ai primi tre anni di attività al 100%, (ordinarie all’80%)

 

Il regime transitorio

Per quanto concerne le disposizioni transitorie previste dalla Legge n. 145/2018, queste assumono rilevanza in relazione alle imprese in contabilità semplificata.

Tali disposizioni permetteranno di superare alcune criticità per le imprese che applicano il nuovo regime di cassa dal 2017.

 

Nello specifico, le eccedenze di perdite d’impresa relative al 2017, potranno essere computata in diminuzione dei redditi d’impresa conseguiti:

• nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al 40% degli stessi e per l’intero importo che trova capienza in essi;
• nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al 60% degli stessi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

In questo modo si rimedia a situazioni in cui le imprese in contabilità semplificata a seguito del passaggio nel 2017 dal sistema di determinazione di reddito regolato per competenza ad uno basato sul principio di cassa, hanno rilevato elevate perdite principalmente per effetto dell’azzeramento del magazzino.

Tali perdite spesso non hanno potuto incrociare sufficienti redditi tassabili, per cui il rischio era di trovarsi con una “perdita delle perdite”, con effetti distorsivi sulla determinazione del reddito tassabile.

 

Una seconda disposizione transitoria, prevede una limitazione (rispetto alla soglia dell’80%) della deducibilità delle perdite delle imprese minori che si producono nel 2018 e 2019.

In deroga al prima citato nuovo art. 8, comma 3, le perdite del periodo 2018 sono computate in diminuzione dei redditi d’impresa relativi ai periodi d’imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al 40% e al 60% dei medesimi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

Le perdite del periodo 2019 sono computate in diminuzione dei redditi d’impresa relativi al periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al 60% dei medesimi e sempre per l’intero importo che trova capienza in essi.

Per tali perdite, vi sarà il riporto ed utilizzo (nel limite dell’80%) dal 2021 in poi.

 

Nell’ultima edizione di Telefisco 2019 è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate se il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria nel corso del triennio 2018/2020 possa sterilizzare la speciale disciplina transitoria prevista dal comma 26, dell’art. 1, della Legge n. 145/2018. Gli esperti delle Entrate hanno chiarito che le limitazioni descritte in precedenza si applicano a prescindere dal regime contabile da cui derivano i redditi degli anni successivi al 2017.

 

Riflessi nel regime forfettario

La nuova disciplina delle perdite fiscali avrà riflessi nell’ambito del regime forfetario, posto che le perdite prodotte prima dell’accesso al medesimo regime sono computate in diminuzione del reddito imponibile secondo le regole ordinarie stabilite dal Tuir.

Con le nuove regole sono rivisti i criteri di utilizzo delle perdite pregresse illustrati dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 10 del 4 aprile 2016 (paragrafo 4.3.3).

Le perdite, che i soggetti in questione possono recuperare, sono quelle che si sono generate prima dell’ingresso nel regime agevolato con riferimento all’attività medesima.

La regole che i soggetti in questione devono seguire per il recupero delle perdite d’impresa, che si sono generate prima dell’ingresso nel regime forfetario, sono quelle previste all’art. 8 del Tuir.

I contribuenti forfettari si troveranno, dunque, ad applicare le nuove regole di compensazione introdotte dalla Legge di Stabilità 2019.

Per le perdite d’impresa in contabilità semplificata, i soggetti in questione dovranno tenere conto dello speciale regime transitorio previsto per le perdite 2017 e per quelle 2018 e 2019, laddove l’accesso al regime forfetario intervenisse nel 2019 o nel 2020.

 

Avendo come riferimento il modello Redditi PF 2018, all’interno del quadro LM, lo scomputo delle perdite pregresse avviene indicando il relativo importo nel rigo LM37, dopo che dal reddito lordo quantificato sulla base dei coefficienti ministeriali sono stati dedotti i contribuiti previdenziali.

 

Le perdite maturate e regime degli ex minimi

Il regime di vantaggio di cui al D.L. 98/2011 (ex minimi), come noto, è stato definitivamente abrogato a decorrere dal 1° gennaio 2016 (art. 1, comma 85, lett. b) e c) della legge n. 190/2014).

Con riferimento alle perdite generate in tale regime, si possono effettuare alcune considerazioni nelle ipotesi di transito nel regime forfettario, in quanto risulterebbero utilizzabili le eventuali perdite residue formatesi nel periodo di permanenza nel regime degli ex minimi.

I soggetti che avevano scelto di applicare tale regime fino al 31 dicembre 2015 hanno potuto, tuttavia, continuare ad avvalersene fino alla scadenza naturale (quinquennio o fino al compimento del trentacinquesimo anno di età).

Relativamente alle modalità di utilizzo delle perdite, che si sono generate nel periodo di permanenza nel citato regime fiscale, le stesse possono esse computate in diminuzione dal reddito conseguito nell’esercizio dell’attività d’impresa dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza. Se la perdita si è generata nei primi tre periodi di imposta dalla data di inizio dell’attività, la stessa risulta illimitatamente riportabile.

In caso invece di uscita dal regime di vantaggio, relativamente all’utilizzo delle perdite, l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 123 del 30 novembre 2010, ha chiarito che l’art. 1, comma 108, della legge n. 244 del 2007, con riferimento alle perdite fiscali generatesi nel corso del regime dei minimi, prevede che esse:

• sono computate in diminuzione del reddito conseguito nell’esercizio d’impresa, arte o professione dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. Continua, la norma dispone che si applicano, ove ne ricorrano le condizioni, le disposizioni dell’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 8 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

 

Quanto previsto dal citato comma 108, secondo l’Agenzia, si dovrebbe applicare anche per le perdite fiscali, eventualmente maturate in costanza del regime dei minimi, nell’ipotesi in cui si verifichi la fuoriuscita dal regime stesso. A seguito di tale affermazione e in assenza di altri interventi chiarificatori, le suddette perdite manterrebbero il limite temporale quinquennale per il loro utilizzo e potrebbero beneficiare della possibilità di essere compensate anche oltre il limite, ora previsto, dell’80%.

 

Quadro Normativo

Legge n. 145 del 30 dicembre 2018 D.P.R. 917 del 22 dicembre 1986