La constatazione della violazione interrompe la continuazione: stop al cumulo giuridico

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Con l'ordinanza n. 15799 del 6 giugno 2024, la Corte di Cassazione si è pronunciata sui limiti di applicabilità del cumulo giuridico connesso alle sanzioni tributarie irrogabili in caso di omesse dichiarazioni.

La Corte ha puntualizzato che l'istituto della continuazione viene interrotto dalla constatazione di una violazione e che le violazioni successive a tale evento devono essere trattate separatamente per quanto riguarda la determinazione delle sanzioni, restando escluse dal cumulo giuridico.

Cumulo giuridico, continuazione e sanzioni tributarie

Il caso esaminato

La controversia all'attenzione della Suprema corte era relativa a una società di persone che aveva ricevuto plurimi avvisi di accertamento per omesse dichiarazioni riferite alle annualità dal 2005 al 2010.

Nella quantificazione delle sanzioni, le Commissioni tributarie, di primo e secondo grado, avevano applicato il cumulo giuridico a tutti gli atti impositivi.

L'Agenzia delle Entrate aveva impugnato questa decisione, sostenendo che un evento interruttivo (notifica degli atti impositivi del 2005) escludeva l'applicabilità del cumulo per le violazioni successive.

Il cumulo giuridico nelle sanzioni tributarie  

Il cumulo giuridico è un meccanismo previsto dall'articolo 12 del Decreto legislativo n. 472 del 1997.

Esso consente di sommare le sanzioni per illeciti tributari della stessa indole commessi in periodi diversi, determinando un'unica sanzione ridotta. Questo strumento è particolarmente utile per evitare che la reiterazione di comportamenti illeciti simili in più periodi d'imposta porti a un aggravio sanzionatorio eccessivo per il contribuente.

Cumulo giuridico: la decisione della Corte di cassazione

L'Agenzia ricorrente, come anticipato, si doleva che il giudice di merito avesse applicato il meccanismo del cumulo giuridico al complesso delle contestate violazioni anche se si era prodotto, nel frattempo, un evento interruttivo suscettibile di escludere l'operatività del cumulo in parola.

Il ricorso è stato ritenuto fondato dalla Corte di cassazione.

La Sezione tributaria della Corte, nella sua disamina, ha richiamato i principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di cumulo giuridico e continuazione nel contesto delle sanzioni tributarie.

Cumulo giuridico solo per sanzioni precedenti la constatazione

Per la Cassazione, la constatazione dell'illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione.

Tutto ciò che si pone a monte di tale atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione.

Ciò che, invece, è a valle resta escluso dal cumulo giuridico salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, un'autonoma e rinnovata applicazione del medesimo Istituto.

E ancora: "In tema di sanzioni tributarie, l'istituto della continuazione - il cui riconoscimento è collegato all'oggettivo perpetrarsi dell'illecito tributario in periodi di imposta diversi - si arresta in caso di cosiddetta interruzione che si realizza per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio" (Cassazione n. 16017/2021).

Non rileva, in tale contesto, la definitività e inoppugnabilità o la mancata impugnazione della violazione.

Continuazione: applicabilità nel caso esaminato

Nella vicenda esaminata, trattandosi di più violazioni della stessa indole, reiterate in diversi anni di imposta, era certamente applicabile l'istituto della continuazione.

La continuazione, in quanto tale, integra un meccanismo di favor per il contribuente, mirato ad evitare che la reiterazione dell'illecito porti a una sanzione complessivamente onerosa.

Il beneficio, come detto, si arresta ove si verifichi la cosiddetta interruzione che si realizza per effetto della constatazione della violazione.

Si tratta, invero, di disciplina propria dell'illecito tributario ed estranea all'ambito penale per il quale invece non ha rilievo se l'illecito sia stato meno contestato.

Ebbene, nel caso in esame, la Commissione tributaria aveva errato nel ritenere applicabile la continuazione anche con riguardo alla contestazione di violazione della stessa indole per tutte le annualità dal 2005 al 2010.

Difatti, la sanzione irrogata per l'anno 2005 doveva essere cumulata, secondo il regime della continuazione, rispetto a quelle irrogate per gli anni successivi fino al 2008, ma non anche per quelle del 2009 e 2010, rispetto alle quali si era verificato l'evento interruttivo, rappresentato dalla notifica degli atti impositivi inerenti l'annualità 2005.

La sentenza, in definitiva, andava cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria.

Queste, in sintesi, le conclusioni della Suprema corte

Analisi delle conclusioni della Corte di cassazione

Interruzione del beneficio di continuazione: La notifica degli atti impositivi del 2005 aveva rappresentato un evento interruttivo che aveva impedito l'applicabilità del beneficio di continuazione per le violazioni commesse negli anni successivi (2009 e 2010).

Applicabilità del cumulo giuridico: Il cumulo giuridico era applicabile solo alle sanzioni relative agli anni 2005-2008. Per le annualità successive (2009-2010), si sarebbe dovuta effettuare una determinazione separata delle sanzioni.

Errore della Commissione tributaria: La commissione tributaria aveva errato nell'applicare il cumulo giuridico a tutte le annualità senza considerare l'interruzione rappresentata dalla notifica degli atti del 2005.

Tabella di sintesi dell'ordinanza

Sintesi del Caso	Una società di persone ha ricevuto plurimi avvisi di accertamento per omessa dichiarazione reddituale dal 2005 al 2010. La commissione tributaria ha applicato il cumulo giuridico a tutte le annualità, decisione impugnata dall'Agenzia delle Entrate.
Questione Dibattuta	Se il beneficio del cumulo giuridico possa essere applicato anche alle violazioni commesse dopo la notifica degli atti impositivi.
Soluzione della Corte di Cassazione	La Corte ha stabilito che la notifica degli atti impositivi costituisce un evento interruttivo. Di conseguenza, il cumulo giuridico si applica solo alle violazioni commesse fino a tale notifica, mentre quelle successive richiedono una determinazione autonoma delle sanzioni.