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IVA sui contributi alla formazione

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Necessario verificare la natura dell'erogazione

L'Agenzia delle Entrate si è recentemente occupata, fornendo alcuni nuovi chiarimenti, del trattamento IVA sulle erogazioni di contributi da parte della Pubblica Amministrazione in favore di soggetti pubblici o privati. Tali contributi, se destinati a un servizio di interesse generale, ad esempio per l’attività di istruzione e formazione, non sono rilevanti ai fini Iva.

Se l’erogazione avviene invece nell’ambito di un contratto pubblico, con la presenza di reciproche prestazioni, le somme assumono la qualifica di corrispettivo, e in tal caso scontano l’imposta.

La determinazione del corretto trattamento Iva, da riservare ai contributi che sono erogati dagli enti pubblici, costituisce uno dei problemi più rilevanti, per quei soggetti che svolgono attività che sono meritevoli di incentivazione.

La questione più rilevante riguarda la verifica dell’applicabilità dell’imposta sul valore aggiunto all’erogazione effettuata, il che presuppone l’esistenza di un nesso di reciprocità (1) fra le prestazioni insito nel rapporto che lega le parti.

Se, invece, manca tale funzione sinallagmatica tra gli importi erogati e la prestazione resa, tali erogazioni costituiscono esclusivamente dei contributi e, in quanto tali, esclusi dall'ambito di applicazione dell’imposta.

Con la circolaren. 20 dell'11 maggio 2015, l'Agenzia chiarisce l'inquadramento dell'Iva per tali erogazioni (della PA), con lo specifico riferimento al settore della formazione professionale.

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(1) In questo caso, la prestazione di denaro si qualifica come corrispettivo e di conseguenza l’operazione dovrà essere regolarmente assoggettata ad imposta.

LA CIRCOLARE 34/E DEL 2013

Per individuare ai fini Iva, ma anche ai fini delle norme di contabilità pubblica, il corretto trattamento tributario, delle erogazioni pubbliche ad altri soggetti (pubblici o privati), alcuni criteri di carattere generale ci vengono forniti dalla circolare34/E del 21 novembre 2013.

Il punto è quello di stabilire se si tratta di:
  • “corrispettivi” per prestazioni di servizi o cessioni di beni, ai quali si applica l’Iva
oppure
  • “contributi”, che sono esclusi dall’imposta.
Per qualificare la natura di tali erogazioni interviene principalmente la norma; se, invece, le norme non consentono di qualificare puntualmente le suddette erogazioni, verranno applicati alcuni criteri sussidiari.

La circolare 34/E chiarisce che, perché tali erogazioni siano rilevanti ai fini Iva, è necessaria la presenza di un rapporto contrattuale, mentre non vi è una rilevanza ai fini Iva, in assenza di una controprestazione da parte del beneficiario.

Nota bene – E' importante notare che sono gli interessi delle parti a stabilire se l’erogazione costituisce un compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto, da assoggettare a Iva, oppure se tale erogazione costituisce una mera assegnazione di denaro.

LE INCERTEZZE INTERPRETATIVE

I criteri di carattere generale forniti dalla circolare 34/E hanno fatto permanere le incertezze interpretative sulla corretta applicazione della norma (in merito alla corretta qualificazione di somme di denaro erogate da amministrazioni pubbliche), con lo specifico riferimento al settore della formazione professionale.

Le incertezze continuano a permanere sia in ordine alla rilevanza di dette operazioni agli effetti dell’IVA, sia in ordine al regime della detrazione in caso di operazioni “finanziate” con contributi pubblici; ciò ha determinato comportamenti difformi tra gli operatori della formazione e anche delle pubbliche amministrazioni eroganti.

DETERMINAZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI

Per la concessione dei contributi o sovvenzioni pubbliche, la norma prevede l'adozione di un avviso pubblico che stabilisca anche le modalità e i requisiti per ottenere le sovvenzioni (Leggen. 241/1990, art. 12). Le somme destinate all’attività di istruzione e formazione, erogate sulla base del citato articolo 12, hanno la natura di contributo pubblico, non rilevanti quindi ai fini Iva.

In questo caso, infatti, non vi è nessuna controprestazione nel rapporto tra l’Amministrazione pubblica erogante e l'ente destinatario del finanziamento, ma vi è semplicemente una erogazione di denaro da destinare ad un progetto di interesse sociale.
  • Se manca una controprestazione, consistente in un obbligo di dare, fare o non fare a carico del beneficiario, tale da generare un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, i contributi sono fuori dal campo di applicazione dell’Iva.
  • Se l’erogazione avviene nell’ambito di un contratto pubblico, con uno scambio di prestazioni fra le parti, (si realizza una fattispecie negoziale) le somme assumono la qualifica di corrispettivo e scontano l’imposta.
In questo caso gli importi elargiti dalla pubblica amministrazione sono una vera e propria controprestazione del servizio affidato all’impresa aggiudicataria. Dunque, se si realizza una fattispecie negoziale, il finanziamento è rilevante ai fini Iva.

Per le erogazioni dalla PA al settore della formazione professionale, occorre fare riferimento alle diverse fattispecie di attività formativa svolta ed ai connessi rapporti giuridici che si instaurano tra i soggetti interessati (Enti pubblici ed enti di formazione), e poi verificarne la natura di contributo o di corrispettivo alle luce dei suddetti criteri interpretativi.

Relativamente alle procedure di affidamento dei servizi di formazione possiamo distinguere:
  • la concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi del citato art. 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, che reca la disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici;
  • la stipula di contratti pubblici ai sensi del decreto legislativo n. 163 del 2006 (Codice dei contratti pubblici).
CONCESSIONI DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI

Il riferimento all'art. 12 della legge 241 del 1990, per quanto riguarda l'erogazione di somme erogate dalla PA, è sufficiente a qualificare le somme in questione come contributi pubblici e quindi privi di rilievo ai fini Iva.

La natura di “contributo” delle somme erogate è insita nella modalità con la quale si esplica l’azione amministrativa disciplinata dall’art. 12 secondo cui:
  • la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere è subordinata alla “predeterminazione ed alla pubblicazione da parte delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni stesse devono attenersi”.
La disposizione trova applicazione quando l'intento della pubblica amministrazione che concede il contributo è quello di promuovere attività e realizzare opere e servizi in settori di rilevante interesse generale, come quello scolastico/educativo e della formazione professionale.

Come detto, la procedura di affidamento viene eseguita tramite un avviso pubblico che prevede la presentazione di progetti formativi di diverso livello nel quale sono stabiliti e resi pubblici le modalità e i requisiti per ottenere le sovvenzioni o i contributi e, in particolare, i criteri in base ai quali è selezionato il progetto formativo meritevole del finanziamento pubblico.

La circolare 34/E del 2013 chiarisce che il citato articolo 12 riconduce tra le funzioni amministrative quelle relative all’attribuzione di vantaggi economici e prescrive che detta funzione sia esercitata nella forma del procedimento amministrativo, con l'osservanza dei principi di trasparenza ed imparzialità cui deve essere improntata l’azione amministrativa.

In questo caso, il rapporto tra l’Amministrazione concedente e l’ente destinatario della sovvenzione pubblico non è contraddistinto dalla funzione sinallagmatica tipica dei contratti a prestazioni corrispettive (2).

Osserva - Gli importi in questione sono erogati dal soggetto pubblico nell’ambito di un rapporto di natura concessoria/autorizzatoria per la gestione di un servizio di interesse generale, connesso all’organizzazione del sistema educativo di istruzione e formazione.

Ai fini Iva, pertanto, il finanziamento pubblico concesso (comunitario o nazionale) che, dunque, non assume la natura di corrispettivo, deve essere considerato alla stregua di una cessione avente ad oggetto denaro fuori campo dell’imposta, ai sensi dell’art. 2, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Se le sovvenzioni hanno la funzione di perseguire interessi generali

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Le somme si qualificano come contributi pubblici, non rilevanti ai fini IVA

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(2) L'erogazione fornisce il contributo economico per i servizi da elargire nei confronti di beneficiari meritevoli di attenzione sociale, che nel caso specifico riguardano i servizi didattici e di formazione professionale, e dunque da coloro che accederanno ai corsi di formazione e fruiranno delle prestazioni rese dall’ente destinatario del contributo.

STIPULA DEI CONTRATTI PUBBLICI (Decreto legislativo n. 163 del 2006)

Se l'erogazione di denaro avviene nell'ambito di uno schema negoziale che riconduce al codice dei contratti pubblici (D.L. 163 del 2006), nel rapporto che si instaura tra l’Amministrazione concedente e, nel nostro caso, l’organismo di formazione aggiudicatario, assume una causa tipica, la funzione sinallagmatica tra le somme erogate dalla parte pubblica e i servizi forniti dal soggetto privato, diretti a soddisfare gli interessi dell’Amministrazione.

In questo caso si realizza una fattispecie negoziale, in cui avviene uno scambio di reciproche prestazioni, tale da attribuire alle somme erogate dal concedente la natura di corrispettivo.

Le somme erogate dalla PA costituiscono un corrispettivo e, di conseguenza, vi è una controprestazione del servizio affidato all’ente aggiudicatario. L'operazione assume rilevanza ai fini dell’Iva, salvo poi verificare il regime concretamente applicabile.

Se l’erogazione di denaro avviene nell’ambito di uno schema negoziale riconducibile al codice dei contratti pubblici

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Le somme assumono qualifica di corrispettivo, con conseguente rilevanza dell’operazione ai fini dell’Iva, salvo verifica del regime concretamente applicabile.

Se la normativa non consente di qualificare puntualmente la natura giuridico/tributaria delle somme che sono erogate dalla PA - e quindi stabilire se si rientra o meno nel campo di applicazione dell'Iva - questa sarà individuata caso per caso secondo i seguenti criteri di carattere residuale individuati dalla citata circolare 34/E.

Acquisizione da parte dell’ente erogante dei risultati dell’attività finanziata
  • Se in un rapporto di scambio è rinvenibile per la pubblica amministrazione un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto al privato, ci si trova innanzi ad una prestazione e controprestazione che non può che essere inquadrata nello schema contrattuale. L'Agenzia ritiene che ricorra tale presupposto nelle ipotesi in cui l’amministrazione acquisisca la proprietà del bene, o comunque si avvalga dei risultati derivanti dalla attività per la quale sono erogate le somme. Tuttavia l’assenza di un vantaggio diretto per l’amministrazione erogante non porta necessariamente ad escludere che le somme abbiano natura di controprestazione. In tale ipotesi, per riscontrare l'esistenza di un rapporto contrattuale bisogna valutare i successivi due criteri.
Previsione di clausole risolutive

La presenza di clausole risolutive o di penalità, dovute per inadempimento, costituisce un elemento inequivocabile della presenza del rapporto contrattuale, che dunque comporta l'applicazione dell'Iva.

Criterio residuale

L’assenza di tali clausole, tuttavia, non necessariamente comporta che si sia in presenza di una erogazione non corrispettiva, atteso che l’attività finanziata può comunque concretizzare un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una responsabilità contrattuale.

Pertanto, in via residuale, si dovrà concludere che l’erogazione necessariamente si inquadra in un rapporto contrattuale e, pertanto, costituisce un corrispettivo, con il conseguente assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto.

IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE

Con riferimento al diritto di detrazione dell'Iva per i beneficiari/destinatari di contributi pubblici fuori campo Iva, che erogano i servizi di formazione in relazione ad acquisti di beni e di servizi utilizzati nell’esercizio della propria attività, l’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e di servizi solo se il soggetto passivo utilizza tali acquisti per effettuare operazioni imponibili.

La disposizioni inoltre prevede che:
  • “Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta […]”.
Tale previsione recepisce, peraltro, un principio generale sancito dall’art. 168 della direttiva 2006/112/CE in base al quale:
  • “Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo […]”.
Relativamente ai contributi a fondo perduto, il diritto alla detrazione non è pregiudicato dalla natura contributiva, né per il soggetto erogante, né per il beneficiario.

Per il soggetto erogante la neutralità dei contributi è stabilita dall’art. 19, comma 3, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale, qualora questo acquisti beni e servizi impiegati per effettuare cessioni di denaro o di crediti in denaro, la detrazione dell’Iva assolta a monte è, comunque, ammessa in quanto tale operazione è assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.

Per il soggetto passivo beneficiario dei contributi (l’ente di formazione professionale), il diritto alla detrazione non è pregiudicato dalla natura contributiva delle somme percepite ma dipende esclusivamente dal regime impositivo delle operazioni attive (a valle) poste in essere (3).

Per il destinatario dei contributi pubblici, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi “finanziati” dai contributi fuori campo Iva è soggetto alle regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972. La condizione di inerenza richiesta degli acquisti di beni e servizi deve essere verificata in relazione alle operazioni attive realizzate a valle.

Nel caso specifico, l'ente di formazione che percepisce contributi e li utilizza per realizzare operazioni soggette ad Iva, fruisce della detrazione d'imposta.

Se i beni e i servizi sono utilizzati dal suddetto ente di formazione esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo Iva (servizi di formazione professionale fuori campo Iva perché resi agli utenti finali “gratuitamente”), non gli compete alcuna detrazione d’imposta.

Nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzati promiscuamente, cioè impiegati per realizzare (nello stesso anno) sia operazioni imponibili sia operazioni fuori campo Iva in base all’art. 19, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per l’IVA assolta su tali acquisti spetta una detrazione rapportata all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta.

Se l’ente di formazione realizza, oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta, anche operazioni imponibili e operazioni esenti (oltre ai servizi di formazione fuori campo, anche servizi di formazione esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 e servizi di formazione imponibili), bisogna scomputare, preliminarmente, dall’ammontare complessivo dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi la quota-parte indetraibile ai sensi dell’art. 19, comma, 2 del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto specificamente imputabile ad operazioni fuori campo Iva, e poi applicare il pro-rata (la percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972) alla quota residua.

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(3) Non assume alcuna rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi finanziari impiegati per effettuare gli acquisti.

Quadro Normativo
- D.P.R. n. 633/1972
- Legge 7 agosto 1990 n. 241
- D.Lgs. n. 163 del 2006
- Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 21 novembre 2013
- Circolare Agenzia Entrate n. 20 del 11 maggio 2015
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