Il nuovo ravvedimento e le contestazioni nel PVC

Autore: Giuseppe Moschella

Pubblicato il 29 gennaio 2015

L’istituto del ravvedimento permette a chi commette una violazione tributaria, di rimediare spontaneamente, nel rispetto di precisi limiti temporali stabiliti dalla legge (articolo 13, Dlgs. n. 472/1997).

L’adesione “spontanea” permette di beneficiare di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste, con possibili (in futuro) riflessi positivi anche sui reati fiscali (1) . Tale “premialità” è giustificata dal riconoscimento da parte del contribuente del comportamento antigiuridico, sia dal risparmio di attività amministrativa nell’accertare l’illecito.

La legge di stabilità per il 2015 (L. n. 190/2014) prevede nuove tipologie di ravvedimento, con l’integrazione del citato articolo 13 del decretolegislativon. 472/1997.

Nello specifico le nuove regole prevedono:

- l’aumento del periodo durante il quale si può fare ricorso al ravvedimento, e la conseguente rimodulazione delle sanzioni;

- la possibilità di regolarizzare gli errori anche nel caso in cui è stata già constatata la violazione.

Le novità, relative alla possibilità di fruire dell’istituto del ravvedimento operoso anche laddove siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche che hanno dato luogo all’emissione di un PVC, sono destinate a modificare significativamente le dinamiche fino ad oggi esistenti tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria.

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(1) Il ravvedimento è uno strumento che potrà estinguere alcuni reati fiscali. Con lo schema di decreto sull’abuso del diritto (provvedimento in corso di perfezionamento) potrebbe essere introdotta, l’estinzione di alcuni reati in presenza del pagamento dei debiti fiscali anche con l’utilizzo delle speciali procedure conciliative tra cui potrebbe rientrare anche il nuovo ravvedimento operoso.

Maggiore dialogo con il contribuente

La strategia del fisco è sempre più rivolta ad assicurare una fattiva collaborazione con il contribuente mettendo a disposizione maggiori informazioni e stimolandolo a correggere spontaneamente i propri errori.

L’obiettivo è quello di creare e potenziare un rapporto di fiducia fisco-contribuente coinvolgendo (2) quest’ultimo già nella fase di predisposizione delle dichiarazioni in modo da conoscere le informazioni che potranno costituire la base per eventuali controlli futuri.

Le modifiche effettuate al ravvedimento operoso vogliono conferire una rinnovata impostazione nel rapporto fisco-contribuente. Chi deve applicare il nuovo istituto, deve valutarne convenienza e opportunità. Per il 2015 la regolarizzazione, si sovrapporrà ad altri istituti premiali [come l’adesione al processo verbale e l’acquiescenza “rafforzata ”(3)] che a loro volta possono presentare sia vantaggi, che svantaggi che occorrerà tener presente prima di optare per l’una ovvero l’altra scelta.

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(2) L’articolo 1, comma 636 della legge 190/2014 (Stabilità 2015) delega a tal fine ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione delle modalità con cui gli elementi saranno comunicati al contribuente e alla Guardia di Finanza indicando fonti informative, tipologia di informazioni e modalità di comunicazione tra quest’ultimo e l’amministrazione.

(3) Tale strumento consente al contribuente, in caso di notifica di un avviso di accertamento non preceduto dal processo verbale di constatazione, ovvero dal relativo invito al contraddittorio, di beneficiare di una riduzione delle sanzioni ad 1/6 dei minimi edittali.

Periodo transitorio

Le nuove regole sul ravvedimento operoso entrano in vigore dal 1° gennaio 2015. Gli istituti della definizione con adesione al PVC o di adesione all’invito al contraddittorio continuano ad applicarsi agli inviti al contraddittorio e ai PVC notificati al contribuente entro il 31 dicembre 2015.

L’Amministrazione Finanziaria ha definito un regime transitorio dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015, durante il quale vi è la contestuale esistenza delle nuove e vecchie norme.

Il nuovo ravvedimento e gli istituti deflattivi “in via di estinzione” sono utilizzabili dal contribuente sempre e solo in forma alternativa.

Impatto sulle dichiarazioni integrative

La presentazione della dichiarazione integrativa determina una proroga dei termini per l’emissione della cartella di pagamento relativa ai controlli automatici delle dichiarazioni (articolo 36 bis, Dpr n. 600/1973) e ai controlli formali delle dichiarazioni (articolo 36 ter, Dpr 600/1973) e per l’emissione dell’avviso di accertamento (articolo 43, Dpr 600/1973 e 54, Dpr 633/1972).

In tutti questi casi, i termini per l’amministrazione fiscale ricominciano a decorrere dalla presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento ai soli elementi oggetto dell’integrazione.

IL RAVVEDIMENTO PIÙ AMPIO (AMPLIATE LE TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO)

Dal 2015 dunque si può fruire del nuovo ravvedimento (4) sia se le violazioni oggetto di regolarizzazione saranno constatate, sia se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (inviti di comparizione, questionari, richiesta di documenti, ect.) delle quali il contribuente ha avuto formale conoscenza.

Le novità si aggiungono agli altri ravvedimenti per omessi o tardivi versamenti ma riguardano solo i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non gli altri tributi (come i tributi locali), i contributi o premi.

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(4) Il nuovo ravvedimento sarà precluso solo se è già stato notificato un avviso di accertamento o liquidazione o una comunicazione di irregolarità, cosiddetto avviso bonario di cui agli articoli 36-bis (controlli automatizzati) e 36ter (controlli formali) del Dpr 600/1973 e 54bis del decreto IVA.

Le nuove sanzioni

I contribuenti, per la regolarizzazione degli errori o delle omissioni, avranno a disposizione diversi tipi di ravvedimento che prevedono altrettante tipologie di sanzioni.

In particolare:

1. la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo, se esso viene eseguito entro trenta giorni dalla sua commissione;

2. la sanzione è ridotta ad un nono del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore;

3. la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;

4. la sanzione è ridotta ad un settimo del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione o, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;

5. la sanzione è ridotta ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione o, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;

6. la sanzione è ridotta ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione.

Attenzione - Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i ravvedimenti possono essere effettuati anche se la violazione è stata già constatata e comunque sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati hanno avuto formale conoscenza (nuovo comma 1-ter dell’articolo 13, Dlgs 472/1997).

Tipi di Ravvedimento

Tipo	Termine	Sanzione
Sprint (5)	Entro 14 giorni successivi alla scadenza	0,2% per ogni giorno di ritardo
Breve	Imposte pagate a partire dal quindicesimo giorno fino a 30 giorni successivi alla scadenza	3% fisso (un decimo del 30%)
Entro 90 giorni	Imposte pagate dal trentunesimo giorno fino al novantesimo giorno successivo alla scadenza	3,33% fisso (un nono del 30%)
Lungo	Imposte risultanti dalle dichiarazioni annuali, dal novantunesimo giorno fino al termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è commessa la violazione	3,75 fisso (un ottavo del 30)
Biennale	Dopo un anno, ma entro due anni dall’omissione o dall’errore	4,29% fisso (un settimo del 30%)
Ultrabiennale	Dopo due anni dall’omissione o dall’errore	5% fisso (un sesto del 30%)

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(5) In caso di pagamento delle sole imposte entro i 14 giorni successivi alla scadenza, il ravvedimento sprint per sanzioni e interessi può essere fatto entro il termine di 30 giorni dalla scadenza originaria del versamento.

AVVISO BONARIO: CHI ADERISCE SCONTA SANZIONI RIDOTTE

I controlli automatici (Comunicazione di irregolarità)

Attraverso procedure automatizzate (articoli 36 bis Dpr 600/1973 per le imposte dirette e 54 bis del Dpr 633/1972 per l’Iva), l’Amministrazione Finanziaria, può liquidare imposte, contributi e premi dovuti in base alla dichiarazione presentata dal contribuente. Dopo il controllo automatizzato viene emessa ed inviata al contribuente una comunicazione:

- di correttezza della dichiarazione (comunicazione di regolarità);

- di esistenza di errori (comunicazione di irregolarità).

La comunicazione di irregolarità indica anche la maggior imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni (queste ultime sono ridotte ad 1/3 di quelle ordinarie per gli omessi versamenti e quindi sono pari al 10% in luogo del 30 per cento). La riduzione della sanzione si ottiene solo versando quanto richiesto nel termine di 30 giorni dalla ricezione della comunicazione.

Se nella comunicazione vengono riscontrati errori, si possono segnalare all’Agenzia, che può annullare totalmente il debito, o rettificare parzialmente quanto chiesto inizialmente. Nel primo caso si correggeranno i dati della comunicazione e non è necessario un provvedimento di sgravio. Se tuttavia, dopo la correzione risulti comunque un (minor) debito del contribuente, viene consegnato un nuovo modello F24 con l’indicazione dell’importo dovuto. Il termine per beneficiare della riduzione delle sanzioni comminate decorrerà dal ricevimento di quest’ultima comunicazione.

I controlli formali

Il controllo formale (articolo 36-ter, Dpr 600/1973) consente di richiedere al contribuente tutta la documentazione attestante le spese dedotte o detratte nel modello Unico o nel 730. Il contribuente dispone di 30 giorni dalla notifica della richiesta per fornire copia della documentazione che attesti il proprio diritto. L’Agenzia delle Entrate con una prima comunicazione richiede i giustificativi delle spese dedotte/detratte e, se a seguito del controllo, riscontra inesattezze, richiede l’eventuale somma dovuta, rettificando le detrazioni/deduzioni non spettanti.

Con tale seconda comunicazione viene indicata anche la specifica motivazione della pretesa, in modo che il contribuente conosca le motivazioni della rettifica effettuata.

Anche in tal caso, se il pagamento avviene entro 30 giorni, la sanzione viene ridotta a 2/3 di quella ordinaria (20% invece del 30%). In assenza di pagamento, le somme sono iscritte a ruolo ed al contribuente verrà notificata la cartella di pagamento.

L’incompatibilità con il ravvedimento

La comunicazione bonaria (derivante dal controllo automatizzato o formale) pregiudica al contribuente la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso.

La preclusione è legata alle comunicazioni delle somme dovute, quindi una mera richiesta di documentazione in caso di controllo formale è da ritenersi esclusa e di conseguenza il contribuente, che riceve la prima comunicazione e che si accorge dell’errore, può regolarizzare mediante ravvedimento operoso.

Avvisi bonari -> Benefici

Comunicazioni da controlli automatici	- Sanzioni nella misura del 10% - Possibile la rateizzazione
Comunicazioni da controllo formale	- Sanzioni nella misura del 20% invece che del 30% - Possibile la rateizzazione

IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE PVC

La legge 190/2014 ha previsto che, dal 1° gennaio 2015, l’inizio dell’attività di accertamento e la trasmissione del processo verbale di constatazione non costituiscano più cause ostative all’utilizzo del ravvedimento. Dunque, le violazioni contestate tramite processi verbali di constatazione (6) (anche consegnati prima del 2015) possono essere sanate dai contribuenti con il ravvedimento.

N.B. - La notifica di un avviso di accertamento o di liquidazione, nonché la comunicazione di un controllo formale, può ostacolare il contribuente che intende usufruire dell’istituto del ravvedimento per sanare un omesso versamento o una violazione tributaria.

Con le nuove regole, attraverso una dichiarazione integrativa è possibile versare i tributi evasi o le somme non versate, usufruendo della riduzione delle sanzioni da un quinto fino ad un decimo, a seconda della tempestività del ravvedimento stesso.

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(6) L’articolo 24 della legge 4 del 7 gennaio 1929, introduce il concetto di PVC stabilendo che le violazioni delle norme contenute nelle leggi Finanziarie sono constatate mediante processo verbale di constatazione.

Necessaria una dichiarazione integrativa

Il nuovo comma 1-ter dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 prevede che, per i tributi statali, non operi più la preclusione del ravvedimento nel momento in cui siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.
Il contribuente quindi, durante una verifica fiscale, potrà correggere in via autonoma gli errori commessi, presentando una dichiarazione integrativa e versando le maggiori imposte derivanti con sanzioni ridotte e interessi a seconda di quando si realizza il ravvedimento (7) .

N.B. - Il ravvedimento sul PVC non è possibile per le violazioni concernenti la mancata emissione dello scontrino fiscale od omessa istallazione dei registratori di cassa.

Il contribuente potrà decidere, in autonomia, quali importi integrare sulla base delle riprese evidenziate dall’ufficio nel PVC.

Osserva - Dunque non solo può scegliere quali tra i rilievi formulati fare propri all’interno dell’integrativa, ma anche individuare il quantum da integrare, con un ravvedimento (8) parziale delle contestazioni mosse dall’ufficio.

Tale facoltà di scelta, deriva dalla circostanza che il ravvedimento e l’eventuale presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore sono atti posti nella piena autonomia del contribuente, il quale ben potrebbe ravvedere soltanto i rilievi sollevati dall’ufficio ritenuti condivisibili, decidendo conseguentemente di discutere nella successiva fase di accertamento con adesione o, eventualmente, nella fase contenziosa, il contenuto e gli importi relativi ai rilievi ritenuti non fondati.

Purtroppo, tale nuove possibilità si scontra con la poca “completezza” del PVC (9), in quanto nello stesso viene indicata solamente l’ammontare del rilievo senza precisare l’imposta evasa, e la sanzione applicabile.

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(7) Si potrebbe decidere, a dispetto della maggiore sanzione, di effettuare il ravvedimento dopo aver ricevuto il PVC, per avere una migliore cognizione delle somme effettivamente accertate, in quando il contribuente ha la possibilità di relazionarsi con i rilievi che sono formulati dal Fisco in un nuovo modo e maggiormente flessibile.

(8) E’ possibile ravvedere anche i PVC ricevuti prima del 2015, non interessati da avviso di accertamento.

(9) In virtù di ciò, e in linea con lo spirito collaborativo presente con le nuove regole, sarebbe necessario che i PVC contengano maggiori informazioni, al fine di consentire a coloro che intendono usufruire delle nuove possibilità rettificative, di calcolare correttamente gli importi del ravvedimento operoso.

PVC: non più causa ostativa

Con le nuove disposizioni, le contestazioni formulate nell’ambito di un PVC non costituiscono più causa ostativa per il ravvedimento operoso (dunque è possibile accedere allo stesso). Esse riguardano potenzialmente tutti i PVC relativi a periodi d’imposta ancora suscettibili di accertamento.

Relativamente al contenuto di un PVC vi è:

- la disposizione in base alla quale entro i 30 giorni successivi alla notifica di un PVC si può richiedere la definizione dello stesso che però è necessariamente integrale rispetto a tutti i rilievi riportati e comporta la riduzione delle sanzioni ad un sesto del minimo (articolo 5 bis del Dlgs 218 del 1997);

- la disposizione in base alla quale i contenuti del PVC possono essere definiti anche soltanto in parte con il pagamento della sanzioni pari ad un quinto del minimo (articolo 13 del Dlgs n. 472 del 1997).
Il legislatore ha introdotto la possibilità di sezionare i diversi rilievi in modo tale che se ne possano definire soltanto alcuni, senza che sia necessario chiudere l’intero verbale. Tale possibilità si rende applicabile a tutti quei PVC per i quali entro i 30 giorni successivi, alla loro notifica non era stata fatta la scelta di chiusura mediante la disposizione contenuta nell’art. 5 bis del DLgs 218 del 1997.

Esempio - In caso di PVC notificato nel mese di aprile 2014 se per lo stesso non vi sia stato ancora un avviso di accertamento, si potrà procedere alla definizione di alcuni rilievi pagando una sanzione pari ad un quinto del minimo.

Chiarito che il ravvedimento rispetto ai rilievi contenuti nel PVC può esser anche parziale, nella pratica si pone il problema di come procedere alla integrazione (10).

Se il contribuente decide di integrare solo alcuni rilievi il problema consistente nell’individuare la parte di verbale oggetto di ravvedimento operoso. In merito l’Agenzia delle Entrate, in un incontro con la stampa specializzata, ha precisato che la predetta individuazione deve essere fatta a cura del contribuente.

Effettuata la dichiarazione lo stesso dovrà fornire all’ufficio competente una copia della stessa, allegando una copia del verbale ed un prospetto di riconciliazione dei rilievi che sono stati inseriti nella integrazione e che potrebbero aver condotto al pagamento di maggiori imposte con correlate sanzioni ridotte ad un quinto del minimo.

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(10) Si ricorda che nel sistema del ravvedimento operoso, per la sanatoria del periodo d’imposta si deve presentare una dichiarazione integrativa sul modello dell’anno di riferimento.

NORME E PRASSI
- Dpr n. 633/1972 - Dpr n. 600/1973 - Dlgs. n. 218/1997 - Dlgs. n. 472/1997 - Legge n. 190/2014

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