Diritto alla detrazione Iva: se l’imposta è esigibile e si è in possesso della fattura

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La prima circolare del nuovo anno dell’Agenzia delle Entrate è dedicata alla detrazione IVA e fornisce i tanto attesi chiarimenti sulla nuova disciplina dell’esercizio del diritto alla detrazione, introdotta dal Decreto legge n. 50/2017.

Novità alla disciplina della detrazione IVA

Nello specifico, la Manovra correttiva 2017 è intervenuta modificando gli articoli 19 e 25 del Dpr n. 633/72, così da ridurre il termine entro cui i soggetti passivi di imposta possono detrarre l’IVA relativa ai beni ed ai servizi acquistati o importati.

Dal punto di vista degli adempimenti contabili, invece, è stata modificata la disciplina della registrazione delle fatture ed, in particolare, l’articolo 25, primo comma, del citato decreto presidenziale, che riguarda il termine ultimo entro il quale annotare le fatture relative ai beni e ai servizi acquistati ed importati dal soggetto passivo.

In sede di conversione in legge, inoltre, si è intervenuti sull’efficacia delle nuove disposizioni in tema di detrazione dell’IVA e di registrazione delle fatture e bollette doganali, aggiungendo il comma 2-bis all’articolo 2 del Dl n. 50, in base al quale “le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano alle fatture e alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017”.

La circolare n. 1/E/2018 prende in rassegna le novità suddette e le analizza alla luce delle problematiche evidenziate sia dalla dottrina che dai contribuenti interessati.

Modifiche del termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA

L’Agenzia specifica che il diritto alla detrazione IVA deve essere esercitato in conformità con quanto previsto dai principi stabiliti dalla normativa comunitaria in tema di detrazione, che sono recepiti dagli articoli 19 e seguenti del Dpr n. 633/1972.

Esso, dunque, risulta subordinato a due requisiti: il possesso del requisito sostanziale dell’esigibilità dell’imposta e di quello formale del possesso della fattura d’acquisto. In presenza di entrambe le condizioni la detrazione può essere esercitata.

Per quanto riguarda il termine, entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta, la disciplina comunitaria prevede che il diritto a detrazione si eserciti, in linea di principio, nello stesso periodo in cui tale diritto è sorto.

Inoltre, il soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’imposta che non è stata effettuata conformemente alle disposizioni comunitarie; pertanto, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione in un periodo diverso rispetto a quello in cui tale diritto è sorto.

L'Agenzia, nella circolare in oggetto, si allinea all'interpretazione della nuova norma fornita dalla Corte di Giustizia Ue, specificando che: il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta in cui ricorrono i due requisiti suddetti (di esigibilità dell’imposta e di possesso della fattura), oppure al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i citati presupposti e con riferimento allo stesso anno. Solo dal quel momento, il soggetto passivo può operare, previa registrazione della fattura, la detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni.

Il diritto alla detrazione IVA va, dunque, esercitato con riferimento all'anno di ricevimento della fattura d'acquisto, anche se l'esigibilità dell'imposta si è verificata precedentemente.

Ne deriva, ad esempio, che l'IVA risultante da fatture di acquisto ricevute nel 2018 per operazioni di acquisto di beni consegnati nel 2017 dovrà essere detratta nelle liquidazioni periodiche del 2018, o al più tardi nella relativa dichiarazione annuale da presentare entro il 30 aprile 2019; non potrà invece essere detratta con riferimento all'anno 2017, nel quale si è verificata l'esigibilità dell'imposta, ma non era disponibile la fattura.

Clausola di salvaguardia

Dal momento che i chiarimenti sono arrivati dopo la scadenza del termine per la liquidazione del mese di dicembre 2017, la circolare n. 1/E/2018 fa salvo il comportamento dei contribuenti che hanno detratto in tale liquidazione l'imposta risultante da fatture d'acquisto ricevute nei primi sedici giorni di gennaio 2018. Pertanto, non saranno sanzionabili i comportamenti adottati dai contribuenti in sede liquidazione periodica relativa al mese di dicembre 2017 che risultano difformi rispetto alle indicazioni di prassi forniti con la circolare del 17 gennaio 2018.

Note di variazione

La circolare precisa che il nuovo termine per l’esercizio del diritto alla detrazione non influisce sulla disciplina delle note di variazione, dal momento che queste ultime devono essere emesse, e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Decorrenza della nuova disciplina

Secondo quanto previsto dal Dl n. 50/2017, la decorrenza della nuova disciplina dovrebbe riguardare le fatture e le bollette doganali “emesse dal 1° gennaio 2017”. Tuttavia, l'Agenzia puntualizza che occorre tenere conto anche dell'esigibilità dell'imposta e, quindi, le nuove disposizioni si applicano alle fatture emesse dal 1° gennaio 2017 se relative ad operazioni la cui imposta sia divenuta esigibile da tale data, mentre per la detrazione dell'imposta divenuta esigibile precedentemente si applicano le vecchie norme.

Per quanto riguarda le note di variazione in diminuzione, emesse ai sensi dell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972, la circolare 1/E indica che la nuova disciplina è applicabile alle note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017, sempreché i relativi presupposti (vale a dire gli eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile dell’operazione) si siano verificati a decorrere dalla stessa data.