Dal fisco le istruzioni per l’Irpef 2024

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Nell'ambito del D.lgs. n. 216 del 30.12.2023 (attuativo della c.d. Riforma fiscale), in vigore dal 31.12.2023, sono contenute diverse novità in materia di Irpef e detrazioni fiscali. In particolare, gli articoli da 1 a 3 del Decreto attuano le disposizioni di cui all’articolo 5, comma 1, lettera a), della Delega fiscale, finalizzate a realizzare la revisione del sistema d’imposizione del reddito delle persone fisiche (IRPEF), prevedendone la graduale riduzione, nel rispetto del principio di progressività e nella prospettiva della transizione del sistema verso l’aliquota unica, attraverso il riordino delle deduzioni dalla base imponibile, degli scaglioni di reddito, delle aliquote d’imposta, delle detrazioni dall’imposta lorda e dei crediti d’imposta. Gli articoli 4 e 5 del Decreto, in attesa della completa attuazione della revisione e razionalizzazione degli incentivi fiscali alle imprese, prevedono anche una maggiorazione del costo del lavoro dei nuovi assunti e l’abrogazione dell’agevolazione per la capitalizzazione delle imprese (ACE).

Con la circolare 2/E del 7 febbraio 2024, l’Agenzia delle Entrate fornisce precise indicazioni sulla corretta applicazione delle nuove disposizioni.

Revisione della disciplina Irpef

L’articolo 1 del D.lgs. n. 216/2023 introduce rilevanti novità in materia di IRPEF, con effetti limitati al periodo d’imposta 2024. In particolare, viene individuata una nuova articolazione degli scaglioni di reddito imponibile e delle relative aliquote utilizzabili per il calcolo dell’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche in luogo delle aliquote previste dall’articolo 11, comma 1, del Tuir.

Anno 2024		Fino al 2023
Scaglioni di reddito	Aliquota	Scaglioni di reddito	Aliquota
Fino € 28.000	23%	Fino a € 15.000	23%
		Oltre € 15.000 e fino a € 28.000	25%
Oltre € 28.000 e fino a € 50.000	35%	Oltre € 28.000 e fino a € 50.000	35%
Oltre € 50.000	43%	Oltre € 50.000	43%

NOVITA': Rispetto al sistema previgente, la rimodulazione prevista comporta un accorpamento dei primi due scaglioni di reddito (fino a 28.000 euro) e la riduzione di 2 punti percentuali dell’aliquota applicata ai redditi tra 15.000 e 28.000 euro (23% anziché 25%). I restanti scaglioni e aliquote rimangono immutati. Così, ad esempio, se la base imponibile (ossia il reddito complessivo al netto degli oneri deducibili) è pari a 100.000 euro, l'IRPEF lorda dovuta ammonta a 35.640 euro, quale somma dei seguenti importi:

• 6.440 euro, per il primo scaglione (28.000 × 23%);
• 7.700 euro, per il secondo scaglione (22.000 × 35%);
• 21.500 euro, per il quarto scaglione (50.000 × 43%).

Ulteriore novità – sempre con efficacia limitata al periodo d’imposta 2024 - concerne la detrazione per i redditi di lavoro dipendente. Infatti, la detrazione prevista dall'articolo 13, comma 1, lettera a), primo periodo, del Tuir (redditi di lavoro dipendente – esclusi i redditi di pensione - e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente) è innalzata a 1.955 euro (in luogo dei precedenti 1.880 euro).

Pertanto, la detrazione dall'IRPEF lorda è pari a 1.955 euro - per il solo anno 2024 - se il reddito complessivo non supera 15.000 euro.  La modifica amplia fino a 8.500 euro l’ammontare del reddito escluso da imposizione (cd. no tax area) previsto per titolari di redditi di lavoro dipendente e di taluni assimilati, equiparandolo a quello già vigente a favore dei pensionati.

Detrazione lavoro dipendente – 2024
Reddito	Detrazione
non superiore a € 15.000	€ 1.955 (la detrazione non può essere inferiore a € 690). Per i rapporti di lavoro a tempo determinato, la detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a € 1.380
superiore a € 15.000 ma non a € 28.000	€ 1.910 + € 1.190 x [(28.000 - reddito complessivo) / (28.000 - 15.000)]
oltre € 28.000   ma non a € 50.000	€ 1.910 x [(50.000 - reddito complessivo) / (50.000 - 28.000)]

Atteso che la modifica riguarda solo il primo periodo dell’articolo 13, comma 1, lettera a) del Tuir, resta ferma l’applicazione delle altre disposizioni contenute nel medesimo articolo. In particolare, ai sensi del comma 6-bis del predetto articolo 13 del Tuir, per la determinazione dell’ammontare delle detrazioni ivi disciplinate, il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del medesimo Tuir. Al riguardo si osserva che, come evidenziato con la circolare 14/E/2023, nel calcolo del reddito complessivo da utilizzare per la determinazione delle agevolazioni fiscali (c.d. reddito di riferimento), ivi incluse le predette detrazioni, si tiene conto anche dei redditi assoggettati a cedolare secca, dei redditi assoggettati a imposta sostitutiva in applicazione del regime forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni e della quota di agevolazione ACE di cui all’articolo 1 del D.L. 201/2011, convertito.

Trattamento integrativo

L’articolo 1, comma 3 del D.lgs. n. 216/2023 modifica, per l’anno d’imposta 2024, anche il requisito richiesto per il riconoscimento del trattamento integrativo di cui all’art. 1, co. 1 del D.L. n. 3/2020. Nello specifico, per l’anno 2024, la somma erogata a titolo di trattamento integrativo è riconosciuta a favore dei contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, a “condizione” che l’imposta lorda determinata sui redditi da lavoro dipendente o assimilati sia superiore all’importo della detrazione spettante ai sensi dell’art. 13, co.1, lett. a) del Tuir, “diminuita” di 75 euro (cioè dell’incremento della detrazione) rapportato al periodo di lavoro nell’anno.

ATTENZIONE: La norma, invece, non ha modificato gli importi di cui al secondo e al terzo periodo dell’art. 13 comma 1 lett. a) del Tuir, ossia le detrazioni minime spettanti, pari in generale a 690 euro o a 1.380 euro per i rapporti di lavoro a tempo determinato.

La suddetta riduzione di 75 euro della detrazione mira a neutralizzare l’incremento dell’importo della detrazione per redditi di lavoro dipendente che avrebbe potuto determinare la perdita del beneficio per alcuni soggetti, i quali, in base alla disciplina a regime, ne sono invece destinatari. Ciò in quanto, uno dei requisiti per l’attribuzione del trattamento integrativo è la capienza dell’imposta lorda calcolata sui redditi di lavoro dipendente e assimilati rispetto alla detrazione spettante per i medesimi redditi.

NOTA BENE: La norma stabilisce che, nella determinazione degli acconti dovuti ai fini dell’IRPEF e relative addizionali per i periodi d’imposta 2024 e 2025 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le suddette disposizioni normative.

Revisione della disciplina delle detrazioni fiscali

 L'articolo 2 del decreto di riforma dell'IRPEF ha prevista una riduzione di 260 euro della detrazione complessivamente spettante in relazione a taluni oneri sostenuti dai contribuenti che possiedono un reddito complessivo superiore a 50.000 euro.  La norma specifica che tale decurtazione va operata sulla detrazione determinata ai sensi dell’articolo 15, comma 3-bis del Tuir.

Pertanto, la detrazione è diminuita di 260 euro in relazione a:

• gli oneri per i quali la detrazione delle spese sostenute è fissata nella misura del 19% dal Tuir o da qualsiasi altra disposizione fiscale (tra questi, ad esempio, gli interessi pagati su prestiti o mutui agrari e su mutui ipotecari per l'acquisto o la costruzione dell'abitazione principale, le spese per l'istruzione universitaria e la frequenza scolastica e le spese funebri, ecc.), fatta eccezione per le spese sanitarie;
• le erogazioni liberali in favore dei partiti politici di cui all'art. 11 del D.L. 149/2013 convertito;
• i premi di assicurazione per rischio eventi calamitosi di cui all'art. 119 co. 4 del D.L. 34/2020 convertito.

La riduzione pari a 260 euro deve essere operata sull’importo della detrazione come determinato ai sensi dell’articolo 15, comma 3-bis del Tuir, il quale dispone che la detrazione spetta:

a) per l’intero importo qualora il reddito complessivo non ecceda 120.000 euro;

b) per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro».

In altri termini, per i titolari di reddito complessivo superiore a 120.000 euro, la decurtazione va applicata alla detrazione dall’imposta lorda che risulta già ridotta per effetto di detto articolo 15, comma 3-bis del Tuir.

Adeguamento delle addizionali regionale e comunale

L’articolo 3 del D.lgs. n. 216/2023 è intervenuto per adeguare la disciplina delle addizionali regionale e comunale alla nuova articolazione degli scaglioni e delle aliquote dell’IRPEF in vigore dal 1° gennaio 2024. In particolare, al fine di garantire la coerenza della disciplina dell'addizionale regionale all'IRPEF con la nuova articolazione degli scaglioni dell'IRPEF, viene differito al 15 aprile 2024 (ovvero al 15 maggio 2024 per le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano) il termine (previsto dalla legislazione vigente al 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui l’addizionale si riferisce) per modificare gli scaglioni e le aliquote applicabili per l'anno di imposta 2024.

Per quanto concerne, invece, l'addizionale comunale all'IRPEF, il decreto in esame - in linea con quanto stabilito per l’addizionale regionale - prevede che i comuni, per l'anno 2024, possono modificare, con propria delibera, entro il 15.04.2024, gli scaglioni e le aliquote delle addizionali comunali, al fine di conformarsi alla nuova articolazione prevista per l’IRPEF.

Nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, entro lo stesso termine del 15 aprile 2024, i comuni possono determinare, per il solo anno 2024, aliquote differenziate dell'addizionale comunale all'imposta sul reddito delle persone fisiche sulla base degli scaglioni di reddito previsti dall'articolo 11, comma 1, del Tuir.

ATTENZIONE: Nel caso in cui i comuni non adottino la delibera di cui sopra entro il 15 aprile 2024 o non la trasmettano entro il termine stabilito dall'articolo 14, comma 8, del D.lgs. 23/2011, per l'anno 2024, l'addizionale comunale all'imposta sul reddito delle persone fisiche si applica sulla base delle aliquote vigenti per l'anno 2023.

Maggiorazione del costo ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni

Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (ossia l’anno 2024), in attesa della completa attuazione della riforma Fiscale (legge n. 111 del 2023), viene stabilito che il costo del personale neo-assunto con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è “maggiorato”, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del “costo” riferibile all’incremento occupazionale. Si tratta, quindi, di una “super-deduzione” del costo riferibile all'incremento dell'occupazione che opera ai fini delle imposte sui redditi (ma non ai fini IRAP). Nella pratica il beneficio si sostanzia in una variazione in diminuzione da rilevare nell’ambito della dichiarazione dei redditi.

Interessati dall’agevolazione sono i titolari di reddito d’impresa (soggetti di cui all'art. 73 del Tuir) e gli esercenti arti o professioni che hanno esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 per almeno 365 giorni; di converso, il beneficio non spetta alle società e agli enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa. Gli “incrementi occupazionali” rilevano a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo al 31.12.2023 (ossia al 31.12.2024) sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato “mediamente occupato” del periodo d’imposta precedente (ossia il 2023). L’incremento occupazionale va considerato al “netto” delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. Quindi, in generale, la nuova misura riconosce la maggiore deduzione del 20% (che si aggiunge a quella ordinaria del 100%), tenuto conto del costo relativo all’incremento occupazionale realizzato nel 2024 rispetto al valore “medio” del 2023.

Il meccanismo dell’agevolazione si lega, poi, al concetto di costo riferibile all’incremento occupazionale. Pertanto, la maggiorazione del 20% è applicabile al “minor importo” tra:

• il costo effettivo sostenuto nel corso del 2024 relativamente ai nuovi assunti;
• e l’incremento complessivo delle spese di personale risultanti dal conto economico (voce B.9) del bilancio al 31.12.2024 rispetto a quello relativo all’esercizio 2023.

Così, ad esempio, si consideri una società che, nel 2023, ha in forze 10 dipendenti a tempo indeterminato, con un costo complessivo in bilancio al 31.12.2023 pari a 550.000 euro e che, nel corso del 2024, assume 3 dipendenti a tempo indeterminato con un costo effettivo pari a 150.000 euro. Supponiamo che al 31.12.2024 i dipendenti siano complessivamente 12 (con un incremento di 2 rispetto al 2023) e che il costo riportato in bilancio 2024 sia pari 720.000 euro (con incremento complessivo di 170.000 rispetto al 2023). In tal caso, l'agevolazione sarà pari a 30.000 euro (20% del minore tra 150.000 e 170.000). Occorrerà, comunque, attendere l’apposito Decreto attuativo per meglio comprendere le effettive modalità di calcolo.

NOTA BENE: Tuttavia, nessun costo è riferibile all’incremento occupazionale se al 31.12.2024 il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d’imposta 2023.

Per lo stesso periodo d’imposta (“successivo” a quello in corso al 31 dicembre 2023), al fine di incentivare l’assunzione di “particolari categorie” di soggetti, il costo riferibile a ciascun nuovo assunto è “moltiplicato” per i coefficienti di maggiorazione che saranno stabiliti con un Decreto attuativo laddove il neo-assunto rientra in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela individuati da un apposito elenco allegato al decreto legislativo, fermo restando che la complessiva maggiorazione non ecceda il 10% del costo del lavoro sostenuto per tali categorie. Si rinvia, dunque, ad un apposito decreto del Ministro dell’economia, per la definizione delle disposizioni attuative, con particolare riguardo alla determinazione dei coefficienti di maggiorazione relativi alle categorie di lavoratori svantaggiati.

Si dispone, infine, l’irrilevanza dell’agevolazione in esame nella determinazione dell’acconto delle imposte sui redditi dovuti per il periodo d’imposta successivo al 31.12.2023 (anno 2024). Inoltre, nella determinazione dell'acconto per il 2025 (periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando tali disposizioni.

Abrogazione agevolazione ACE

Prevista l’abrogazione dell'agevolazione ACE (articolo 1 del D.L. 201/2011) a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (ovvero, dal 2024, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare). L’ACE, lo si ricorda, è un incentivo alla capitalizzazione delle imprese al fine di riequilibrare il trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano con debito e quelle che si finanziano con capitale proprio e consiste nell’ammettere in deduzione, dal reddito complessivo netto dichiarato, un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. Nel caso in cui l’importo del rendimento nozionale superi il reddito complessivo netto così determinato, l’eccedenza di rendimento nozionale può essere riportata nei periodi d’imposta successivi, senza alcun limite quantitativo e temporale.

Tuttavia, sino ad esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all'importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d’imposta 2023.

 

Quadro Normativo

- AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 2/E DEL 6 FEBBRAIO 2024; - D.LGS. N. 216 DEL 30 DICEMBRE 2023;