Criterio di cassa per le imprese minori

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Criterio di cassa per le imprese minori

Da quest’anno sono in vigore le nuove regole per la determinazione della base imponibile Irpef e Irap per le imprese minori con la contabilità semplificata. La novità meglio nota come criterio di cassa è stata introdotta dalla Legge di bilancio 2017 (art. 1, commi da 17 a 23, legge 232/2016). Il nuovo meccanismo di determinazione del reddito vuole, in particolare, avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla disponibilità di mezzi finanziari, evitando che le imprese siano costrette a pagare imposte su proventi non ancora incassati. Sul tema è intervenuta con la Circolare 11 del 13 aprile 2017 l’Agenzia delle Entrate chiarendo molti dubbi interpretativi della nuova disposizione e riscostruendo l’intera disciplina. La nuova normativa ha:

  • riformulato in parte l’articolo 66 del Tuir;
  • introdotto il comma 1-bis dell’articolo 5-bis del Dlgs 446/1997;
  • rivisto l’articolo 18 del DPR 600/1973.

Chi sono i soggetti interessati

La normativa relativa al criterio di cassa interessa le imprese in regime di contabilità semplificata e nello specifico:

  • le persone fisiche che esercitano imprese commerciali;
  • le imprese familiari;
  • le società di persone commerciali (Snc e Sas);
  • le società di armamento e società di fatto;
  • gli enti non commerciali (con riferimento all’attività commerciale esercitata) qualora i ricavi percepiti (imputati per cassa) in un anno, ovvero conseguiti (rilevanti per competenza) nell’esercizio precedente a quello di ingresso nel regime semplificato non abbiano superato l’ammontare di 400mila euro, per le imprese di servizi, o di 700mila euro, per le imprese aventi a oggetto altre attività.

Determinazione del reddito

La nuova normativa opera a favore delle imprese minori una revisione delle regole di tassazione dei redditi improntata al criterio di cassa.

Il nuovo regime di determinazione del reddito, secondo quanto precisato dall’Agenzia, risulta essere  un regime misto (cassa/competenza). Per i ricavi percepiti e le spese sostenute si deroga al criterio della competenza, ferme restando “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal Tuir ed espressamente richiamate dall’articolo 66.

Non assumono più rilevanza le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale sia ultrannuale e titoli (ciò non vale per la gestione delle rimanenze nel primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime).

Componenti che rilevano secondo il criterio di cassa

Con le nuove regole il reddito delle imprese minori è determinato quale differenza tra i ricavi percepiti nel periodo d’imposta e le spese sostenute nello stesso periodo.

Ricavi e spese sostenute concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo il criterio di cassa, ovvero quando questi sono effettivamente percepiti. Con riguardo alle spese, l’Agenzia precisa che il riferimento è alle spese diverse da quelle per le quali l’articolo 66 richiama la disciplina ordinaria (ad esempio, spese per acquisiti di merci destinate alla rivendita e di beni impiegati nel processo produttivo).

Nel nuovo regime, i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici sono deducibili nel momento di sostenimento della spesa.

Componenti che rilevano secondo il criterio di competenza

Il nuovo regime non è un regime di cassa puro e per alcuni componenti di reddito continua ad applicarsi il criterio di competenza.

In sostanza, si deroga al criterio della competenza per i ricavi percepiti e le spese sostenute, ferme restando, come evidenziato nella relazione illustrativa, “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal TUIR ed espressamente richiamate dallo stesso articolo 66.

La circolare precisa che concorrono alla formazione del reddito delle imprese minori secondo il criterio di competenza i seguenti componenti positivi:

  • ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 57 del TUIR);
  • proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (cd. immobili patrimoniali) (art. 90 del TUIR);
  • plusvalenze e sopravvenienze attive (artt. 86 e 88 del TUIR);
  • redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera b) del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR (art. 56, comma 5, del TUIR).

Osserva

Con riguardo, ad esempio, ai ricavi da assegnazione dei beni ai soci, viene precisato che il valore normale dei beni concorre alla formazione del reddito nel periodo di imposta in cui è avvenuta l’assegnazione ai soci o la destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Per quanto attiene ai componenti negativi, sono deducibili dal reddito secondo gli ordinari criteri previsti dal testo unico:

  • quote di ammortamento di beni materiali, anche a uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing;
  • perdite di beni strumentali e perdite su crediti;
  • accantonamenti di quiescenza e previdenza;
  • spese per prestazioni di lavoro;
  • oneri di utilità sociale;
  • spese relative a più esercizi;
  • oneri fiscali e contributivi;
  • interessi di mora.

Secondo quanto disposto nella circolare non sono deducibili dal reddito delle imprese minori i seguenti componenti negativi:

  • spese e altri componenti negativi relativi a immobili patrimoniali;
  • accantonamenti, diversi da quelli di quiescenza e previdenza;
  • remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione, al contratto di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle perdite e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto.

Con riguardo ai componenti positivi e negativi suddetti, l’Agenzia indica inoltre le ipotesi particolari in cui, per gli stessi, si applica il criterio di cassa, in tal modo confermando la natura “mista” del regime in esame.

Passaggio da un regime ad un altro

La normativa contenuta nella legge di bilancio 2017 vuole evitare che il passaggio da un regime di competenza a un regime di cassa determini anomalie in termini di doppia ovvero nessuna tassazione/deduzione di alcuni componenti di reddito.

La disposizione, come confermato dall’Agenzia, è applicabile sia in sede di prima applicazione del nuovo articolo 66 del TUIR (e, quindi, in occasione del passaggio da un regime di determinazione del reddito secondo le regole di competenza ad uno improntato alla cassa), sia a regime (ovvero tutte le volte in cui le imprese transitano dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria e viceversa). In particolare viene previsto che:

  • “i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d’impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi”.

Se un componente reddituale, per il quale sia mutato il criterio di imputazione temporale a seguito del cambio di regime, abbia già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime precedente, lo stesso non concorrerà alla formazione del reddito dei periodi di imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.

In conseguenza i componenti reddituali che non abbiano concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di provenienza, concorreranno alla formazione del reddito dei periodi di imposta successivi ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di destinazione.

Nell’ipotesi in cui siano stati corrisposti acconti (fiscalmente irrilevanti nel regime di provenienza), gli stessi concorrono a formare il reddito nel periodo di imposta in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime di provenienza.

In sede di passaggio dal regime di competenza a quello di cassa, è opportuno che l’impresa mantenga evidenza extra-contabile dei componenti reddituali che, a seguito del cambiamento del criterio, non concorrono alla formazione del reddito dei periodi d’imposta in regime di cassa, in quanto hanno già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di provenienza (di competenza), e viceversa.

Gestione delle rimanenze

Relativamente alla rimanenze, l’Agenzia è del parere che, attesa la formulazione letterale della stessa che fa riferimento genericamente alle “rimanenze finali”, le stesse comprendano sia le rimanenze di cui all’art. 92 del TUIR (e quindi tipicamente rimanenze di merci e di lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale) che quelle dell’art. 93 del TUIR, e quindi le rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale, nonché quelle relative all’articolo 94, relativo alle rimanenze dei titoli.

Per il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime, le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime.

Viene precisato nella circolare che la suddetta disposizione opera non solo in sede di prima applicazione del regime, ma anche nel caso di passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata.

Determinazione della base imponibile Irap

I nuovi criteri per la determinazione del reddito si applicano anche con riferimento alla determinazione base imponibile Irap. A partire dal 2017, per le società di persone e le imprese individuali in regime di contabilità semplificata, il valore della produzione netta è determinato applicando i medesimi criteri di imputazione temporale “improntati alla cassa” previsti ai fini dell’imposta sul reddito.

Per il primo anno di adozione del nuovo regime, la base imponibile Irap deve essere ridotta dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso al calcolo del valore della produzione netta nell’esercizio precedente secondo il principio della competenza.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione o di salto d’imposta, viene disciplinato il trattamento dei componenti reddituali nella fase di transizione tra i due regimi, ordinario e semplificato. In particolare, i ricavi, i compensi e le spese che hanno concorso alla determinazione del reddito, in base alle regole del regime adottato prima del passaggio al nuovo regime, non assumono rilevanza nella determinazione della base imponibile Irap degli esercizi successivi.

Le nuove disposizioni non interessano gli enti non commerciali per i quali la base imponibile Irap è determinata per presa diretta dal bilancio e, quindi, i relativi componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo regionale concorrono alla formazione del valore della produzione netta in base ai criteri di competenza civilistici.

Adempimenti contabili

Con il nuovo regime sono previste novità relative agli adempimenti contabili individuati dal nuovo articolo 18, DPR 600/1973.

Le imprese minori, oltre i registri Iva obbligatori, istituiscono appositi registri degli incassi e dei pagamenti, dove annotare cronologicamente, rispettivamente, i ricavi incassati e i costi effettivamente sostenuti.

Per quanto concerne i ricavi è previsto che debbano essere annotati cronologicamente:

  • l'importo;
  • le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento (viene chiarito dalla circolare che tale obbligo può essere assolto anche mediante l’indicazione del codice fiscale del cliente);
  • gli estremi della fattura o di altro documento emesso.

Relativamente ai costi, devono essere registrati cronologicamente quelli effettivamente sostenuti nell’esercizio (con gli estremi e le generalità di chi effettua il pagamento).

Quanto ai termini di registrazione, trattandosi di scritture cronologiche, si  applica la regola secondo cui:

  • le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre 60 giorni” dal momento in cui l’operazione assume rilevanza, ossia dall’incasso del ricavo o dal pagamento della spesa.

I componenti positivi e negativi diversi da quelli che concorrono alla determinazione del reddito con il criterio di cassa devono essere annotati negli stessi registri entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Soggetti esonerati dall’emissione della fattura

Coloro che, ai sensi dell’articolo 22 del D.P.R. n. 633 del 1972, non sono tenuti all’emissione della fattura, se non a richiesta del cliente, in luogo di quanto stabilito dall'articolo 23 del medesimo decreto, ed in applicazione del successivo articolo 24:

  • “possono annotare in apposito registro, relativamente alle operazioni effettuate in ciascun giorno, l'ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni imponibili e delle relative imposte, distinto secondo l'aliquota applicabile, nonché l'ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni di cui all'articolo 21, commi 6 e 6-bis, distintamente per ciascuna tipologia di operazioni ivi indicata. L'annotazione deve essere eseguita, con riferimento al giorno in cui le operazioni sono effettuate, entro il giorno non festivo successivo.

Nella determinazione dell’ammontare giornaliero dei corrispettivi devono essere computati anche i corrispettivi delle operazioni effettuate con emissione di fattura, …”.

La circolare ha chiarito che tali soggetti  non potendo utilizzare i registri degli incassi e dei pagamenti, possono adottare il regime di cassa, applicando la disposizione secondo cui i registri Iva sostituiscono i registri degli incassi e dei pagamenti qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a Iva, sia indicato l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti, nonché i documenti contabili (fatture, se emesse) cui gli stessi si riferiscono.

Applicazione di regimi Iva speciali

Non sono esclusi dal regime di cassa i soggetti che applicano i regimi speciali Iva (agenzia di viaggio, regime del margine, ventilazione dei corrispettivi). In questo caso l’applicazione di tale regime può presentare complessità, soprattutto quando il corrispettivo è incassato parzialmente. In tale ipotesi il calcolo dell’Iva eventualmente dovuta avviene sulla base delle regole che presidiano tale ultima imposta (operazioni registrate), mentre il ricavo che concorre alla determinazione del reddito segue il criterio di cassa.

L’Agenzia delle entrate precisa che tali soggetti, laddove non siano in grado di determinare l’ammontare dei mancati incassi e pagamenti al netto dell’Iva, per poter applicare i criteri di determinazione del reddito secondo il principio di cassa, debbano esercitare l’opzione in base alla quale l’incasso o il pagamento si presume avvenuto all’atto della registrazione del documento contabile nei registri Iva.

Soggetti non obbligati alla tenuta dei registri Iva

I soggetti come i tabaccai o distributori e rivenditori di prodotti editoriali e che, conseguentemente, sono esonerati dagli adempimenti formali relativi alla fatturazione, registrazione, liquidazione, certificazione dei corrispettivi, non essendo obbligati alla tenuta dei registri Iva, devono registrare gli incassi e i pagamenti negli appositi registri degli incassi e dei pagamenti ( previsti dall’articolo 18, comma 1, Dpr 600/1973). Tali soggetti, che in base a quanto previsto dal vecchio articolo 18 erano tenuti ad annotare in un apposito registro l’ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese, possono continuare ad annotare gli incassi e i pagamenti con le medesime modalità, senza, quindi, indicazione degli elementi contemplati dall’attuale formulazione della medesima disposizione (comma 2). Se comunque svolgano altre attività soggette Iva possono annotare distintamente nei registri Iva anche le operazioni non soggette all’imposta.

Tenuta dei registri Iva senza separata indicazione degli incassi e dei pagamenti

Con il regime di cassa il contribuente, che ha scelto di utilizzare i soli registri Iva,  può non effettuare a fine anno le annotazioni dei mancati incassi e pagamenti attraverso una opzione vincolante per tre anni, in base alla quale il ricavo si intende incassato e il pagamento effettuato alla data di registrazione del documento contabile. Rimane comunque fermo l’obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva.

L’opzione:

  • può essere esercitata da tutti i soggetti Iva, a prescindere dal regime applicato.
  • è esclusa per coloro che effettuano operazioni fuori campo Iva e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini dell’imposta.

L’opzione si desume dal comportamento concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili e bisogna tuttavia comunicarla nella prima dichiarazione annuale Iva successiva alla scelta operata.

Entrata e uscita dal regime

Il regime di cassa è un regime naturale e la sua applicazione non è subordinata a una manifestazione di volontà del contribuente.

I soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa commerciale, se ritengono di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai limiti previsti, possono, per il primo esercizio, tenere la contabilità semplificata senza alcuna comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Possono accedere al regime in esame anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario per il quale è necessaria una specifica opzione. Ciò avviene mediante comportamento concludente e successiva comunicazione nella dichiarazione annuale Iva.

L’uscita dal regime di cassa avviene per superamento dei limiti previsti ovvero a seguito di opzione per il regime ordinario.

L’opzione per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale, ha effetto dall’inizio del periodo di imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non è revocata, e si esercita per comportamento concludente, dandone comunicazione con il quadro VO della dichiarazione Iva.

Coloro che sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva, perché effettuano solo operazioni esenti, comunicano l’opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate chiarisce un aspetto relativo ai soggetti che prima dell’entrata in vigore del nuovo regime hanno optato per la contabilità ordinaria.

Questi, dal primo gennaio 2017, possono revocare la scelta effettuata e accedere al regime di cassa. Coloro che continuano ad applicare il regime di contabilità ordinaria non devono effettuare alcuna opzione, intendendosi tacitamente rinnovata per un anno. Tenuto inoltre conto che i chiarimenti relativi al regime semplificato sono resi in corso d’anno, coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l’opzione per la contabilità ordinaria, possono revocare nel 2018 la scelta operata per applicare il regime semplificato.

Coloro che hanno optato per il regime semplificato, pur avendo i requisiti per applicare il regime forfetario, possono revocare la scelta effettuata e applicare il regime forfetario dal 1° gennaio 2017.

Quadro Normativo

Legge n. 232 del 11 dicembre 2016

Circolare Agenzia delle entrate n. 11 del 13 aprile 2017

D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986

D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973